BFH: gewinnneutrale Realteilung auch b. Ausscheiden eines Gesellschafters möglich
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06.05.2016

[Formelle-Anrede/],

In dieser Ausgabe möchten wir Sie auf das BFH-Urteil III R 49/13 v. 17.9.15 hinweisen. Hierbei entschied der III. Senat - unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung -, dass die gewinnneutrale Realteilung einer Personengesellschaft auch beim Ausscheiden eines Gesellschafters vorliegen könne, wenn sie von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt werde.

Lesen Sie die Analyse zu dieser und weiteren Entscheidungen in diesem Newsletter.

Wir wünschen Ihnen viel Spaß bei der Lektüre!

Prof. Dr. Annette Stuhldreier

Redaktion Steuerberater Newsletter


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Kommentierte Rechtsprechung

Realteilung unter Fortbestand der bisherigen Mitunternehmerschaft
Vereinbarung eines Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos als vGA
Vorsteuerabzug bei zunächst nichtwirtschaftlicher Verwendung der Eingangsleistung
Beschränkte Erbenhaftung bei von einem Nachlassverwalter verursachten Steuerschulden
Aussetzung der Vollziehung von Bescheiden nach § 27 Abs. 19 UStG


Verwaltung

Steuerliche Berücksichtigung volljähriger Kinder ab VZ 2012


Nachrichten

Förderung Mietwohnungsbau - geplante Beschlussfassung abgesetzt
Europ. Kommission verklagt Deutschland wegen nicht erfolgter Anpassung der MwSt-Vorschriften für Reisebüros

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Kommentierte Rechtsprechung

Realteilung unter Fortbestand der bisherigen Mitunternehmerschaft

Eine Realteilung kann auch dann vorliegen, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird. Die Teilbetriebsübertragung ist grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden. Wird dem ausscheidenden Mitunternehmer daneben eine Rente zugesagt, die aus künftigen Erträgen der fortbestehenden Sozietät oder dem Vermögen der Gesellschafter zu leisten ist und sich nicht als betriebliche Versorgungsrente darstellt, so erfüllt er einen Veräußerungstatbestand (§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).

BFH v. 17.9.2015 - III R 49/13

Problem: Die Klägerin war neben 2 weiteren Gesellschaftern zu 20 % an einer Freiberuflersozietät beteiligt, die neben ihrer Hauptniederlassung in X eine Zweigniederlassung in Y unterhielt. Mit Vertrag vom 15.12.2005 schied die Klägerin im Rahmen einer Realteilung aus der Sozietät aus und übernahm die Y Praxis, der zuvor liquide Mittel i.H.v. 310.000 € zugeordnet wurden. Daneben wurde der Klägerin ab 3.1.2006 eine monatliche Rente i.H.v. 5.000 € bis Mai 2016 zugesagt. Die X Praxis wurde von den übrigen Gesellschaftern weitergeführt.

Die Sozietät erklärte in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen Gesamtgewinn der Gesellschaft von 2.388.657,92 €, von dem auf die Klägerin ein laufender Gewinn i.H.v. 850 € und ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 623.620,33 € entfiel. Das FA erließ gegenüber der Sozietät einen Feststellungsbescheid, in dem es den erklärten Veräußerungsgewinn mit geringen Abweichungen der Klägerin zurechnete. Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage der Klägerin statt und setzte den auf die Klägerin entfallenden Gewinn auf 850 € fest (FG Hamburg v. 18.4.2012 - 3 K 89/11, EFG 2012, 1744).

Lösung des Gerichts: Der BFH hat unter Zurückweisung der Sache an das FG festgestellt, dass das Ausscheiden der Klägerin aus der Sozietät gegen Erhalt der Y Niederlassung und der Rente eine Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils i.S.d. § 18 Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG darstellt.

Beachten Sie: Soweit der Abfindungsanspruch des ausscheidenden Gesellschafters durch die Übereignung des Teilbetriebs (Sachgesamtheit) erfüllt wird, der weiterhin Betriebsvermögen des ausgeschiedenen Gesellschafters bleibt, liegt jedoch eine nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG erfolgsneutrale Realteilung vor.

Als Veräußerungsgewinn ist der Kapitalwert der Rente zuzüglich der Buchwerte des übernommenen Teilbetriebs (Veräußerungspreis) abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts des Kapitalkontos anzusetzen.

Konsequenzen für die Praxis: Möglichkeit steuerneutraler Umstrukturierungsmaßnahmen: Aufgrund des BFH-Urteils können nun Mitunternehmerschaften im Rahmen einer Realteilung weitergehende steuerneutrale Umstrukturierungsmaßnahmen verwirklichen.

Nach bisheriger Rechtsprechung war bei einer Realteilung die Aufgabe der Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern notwendig, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer die ihm bei der Aufteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt. An dieser engen Definition der Realteilung hält der BFH nicht mehr fest. Das Vorliegen einer Realteilung ist nicht mehr abhängig von der Auflösung der Mitunternehmerschaft (der IV. und VIII. Senat des BFH haben dieser Rechtsauffassung zugestimmt). Hieraus gilt für die Besteuerung Folgendes:

Grundsätze der Realteilung: Die Realteilung ist eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Sie führt nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG nicht zur Aufdeckung stiller Reserven, wenn und soweit der übernommene Teilbetrieb weiterhin Betriebsvermögen des Ausgeschiedenen bleibt. Unerheblich ist, ob die bisherige Mitunternehmerschaft insgesamt aufgelöst wird.

Realteilung zzgl. eines sonstigen Veräußerungsentgelts: Wird neben dem übernommenen Teilbetrieb ein sonstiges Veräußerungsentgelt gezahlt, so ist der Vorgang nicht insgesamt als ein Aufgabebestand zu behandeln. Die damit einhergehende Gewinnneutralität der Teilbetriebsübertragung ist aber i.R.d. Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen. Da für den übernommenen Teilbetrieb der Veräußerungspreis nach Maßgabe des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG anzusetzen ist, ergibt sich nur in Höhe des sonstigen Veräußerungsentgelts eine Gewinnrealisierung (im Streitfall: in Höhe des Kapitalwerts der Rente). Geld und Forderungen können wie andere materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Realteilung den Gesellschaftern frei zugeordnet werden. Beachten Sie: Die Teilbetriebsübertragung ist daher grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet werden.

Beraterhinweis: Der BFH hat offen gelassen, ob die Teilbetriebsübertragung auch hinsichtlich der Zuordnung liquider Mittel gewinnneutral zu behandeln ist, wenn die Gesellschafter kurz vor dem Ausscheiden eines Gesellschafters

  • Einlagen leisten oder
  • Darlehen aufnehmen

und diese Mittel dann i.R.d. Realteilung dem Teilbetrieb des ausscheidenden Gesellschafters zuordnen (im Streitfall waren die Geldmittel bereits vor dem Ausscheiden des Gesellschafters vorhanden). Gewisse steuerliche Gestaltungsrisiken sind daher im Einzelfall nicht auszuschließen.

Außerdem enthält das vorliegende BFH-Urteil Ausführungen

  • zum zwingenden Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich sowie
  • zu den Voraussetzungen betrieblicher Versorgungsrenten.

Zu den Versorgungsrenten ist anzumerken, dass das Wahlrecht zur Sofortbesteuerung oder zur nachgelagerten Besteuerung ausschließlich in der ESt-Erklärung auszuüben ist.

StB Dipl.-Finw. Rolf Wischmann, Duisburg

EStB 2016, 121

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Kommentierte Rechtsprechung

Vereinbarung eines Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos als vGA

Eine Vereinbarung, in welcher im Rahmen eines sog. Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten späterer(vergüteter) Freizeit verzichtet wird, verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH; dies gilt auch, wenn die Gutschrift während der Ansparphase nicht in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens erfolgt.

BFH v. 11.11.2015 - I R 26/15

Problem: Die Klägerin ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer A in den Streitjahren 2005 und 2006 war. Ende 2005 trafen die Klägerin und A eine Vereinbarung, dass ein Teil seines Gehalts auf ein "Investmentkonto" abgeführt werden konnte, das für A bei einer Bank eingerichtet wurde. Unter demselben Datum verpfändete die Klägerin an A alle Anteilsscheine des Investmentkontos. Mit dem Guthaben sollte ein vorgezogener Ruhestand oder seine Altersversorgung finanziert werden. Die GmbH zahlte mtl. 4.000 € auf das Investmentkonto ein. Sie bildete in Höhe dieser Zahlungen eine einkommensmindernde Rückstellung für ein "Zeitwertkonto". Lohnsteuer wurde insoweit nicht einbehalten. A erhielt nur noch ein entsprechend gemindertes lohnsteuerpflichtiges Gehalt. Das FA behandelte die gebildeten "Rückstellungen für Zeitwertkonten" in vollem Umfang als vGA.

Lösung des Gerichts: In 1. Instanz (Saarl. FG v. 24.3.2015 - 1 K 1170/11, EFG 2015, 1747) war die Klage teilweise erfolgreich. Dieser Auffassung ist der BFH nicht gefolgt und hat die Vorentscheidung aufgehoben, indem er die Klage wegen Vorliegens einer vGA insgesamt abgewiesen hat.

Konsequenzen für die Praxis: Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (§ 8 Abs. 1 u. Abs. 3 S. 2 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG).

Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis: In der Mehrzahl der Fälle wurde eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dann angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Beachten Sie: Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, beim begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen.

Arbeitszeitvereinbarung contra Allzuständigkeit eines GmbH-GF: Der BGH hat eine vGA deshalb bejaht, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer kein Arbeitszeit- oder Zeitwertkonto vereinbaren würde. Er begründet dies mit der sog. Allzuständigkeit eines GmbH-Geschäftsführers, die ihn verpflichte, Arbeiten auch dann zu erledigen, wenn sie außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus anfallen. Damit nicht vereinbar sei ein Verzicht auf unmittelbare Entlohnung zu Gunsten später zu vergütender Freizeit. Ansonsten käme es zu einer mit der Organstellung nicht zu vereinbarenden Abgeltung von Überstunden.

Beraterhinweis: Der BGH weist ausdrücklich darauf hin, dass seine Auffassung auch für die im Streitfall gewählte Form eines entgeltumwandlungsbasierten Arbeitszeitkontos gilt. Zwar erfolgt hierbei die Gutschrift während der Ansparphase nicht unmittelbar in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens. Letztlich wird aber auch in einem solchen Fall durch einen laufenden Gehaltsverzicht Freizeit - in Form einer Freistellungsphase - erkauft. Beachten Sie: Dies gilt umso mehr, als die im Streitfall gewählte Freistellungsvereinbarung dem A nicht nur die vollständige Freistellung, sondern auch den teilweisen Ausstieg aus seiner aktiven Arbeitsphase erlaubt. Auch dies ist mit seiner Organstellung nicht vereinbar.

RA/FASt Dipl.-Kfm. Ludwig Görden, Essen

GmbH-StB 2016, 126

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Kommentierte Rechtsprechung

Vorsteuerabzug bei zunächst nichtwirtschaftlicher Verwendung der Eingangsleistung

Der EuGH musste zu der Frage Stellung nehmen, ob die Vorsteuer aus Eingangsleistungen im Hinblick auf eine beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit, die zum einen unmittelbar zur kostenfreien Nutzung durch die Öffentlichkeit, zum anderen aber gleichzeitig mit dem Ziel späterer der Umsatzsteuer unterliegender Tätigkeiten bestimmt ist, abziehbar ist.

EuGH v. 22.10.2015 - Rs. C-126/14 - "Sveda" UAB - ECLI:EU:C:2015:712

Problem:  Die vom EuGH zu beantwortende Frage betraf die Auslegung von Art. 168 MwStSystRL. Danach ist nur ein im Zeitpunkt des Bezugs der Eingangsleistung als Steuerpflichtiger Handelnder zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er den erworbenen Gegenstand für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet.

Den Vorsteuerabzug begehrte Sveda, eine juristische Person mit Gewinnerzielungsabsicht, tätig auf den Gebieten der Bereitstellung von Unterkünften, Verpflegung und Getränken, der Organisation von Messe-, Kongress- und Freizeitveranstaltungen sowie der Ingenieurtätigkeiten und damit verbundenen Beratungsleistungen.

Im Rahmen einer 2012 mit dem Litauischen Landwirtschaftsministerium geschlossenen Vereinbarung verpflichtete sich Sveda zur Durchführung eines Projekts "Freizeit- und Entdeckungsweg zur baltischen Mythologie" und zum kostenlosen Zugang der Öffentlichkeit zu diesem Weg. 10% der Projektkosten waren von Sveda zu tragen. Im Rahmen der Arbeiten zur Ausführung des Freizeitweges erwarb bzw. stellte  Sveda bestimmte Investitionsgüter her, die mit den Kosten verbundenen Umsatzsteuern machte Sveda als Vorsteuern geltend. Zwar tätigte Sveda die betreffenden Investitionsausgaben nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts mit der Absicht künftig wirtschaftlicher Tätigkeiten. Da die Investitionen aber der Errichtung des Freizeitweges dienten und dieser unmittelbar dazu bestimmt war, von der Öffentlichkeit kostenfrei genutzt zu werden, war ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den mit den durchgeführten Arbeiten verbundenen Ausgaben und den von Sveda beabsichtigten wirtschaftlichen Tätigkeiten zweifelhaft und führte zur Versagung des Vorsteuerabzugs.

Lösung des Gerichts: Sveda handelte als Steuerpflichtiger: Der EuGH stellt zunächst fest, dass Sveda bei der Errichtung des Freizeitweges als Steuerpflichtiger, also für die Zwecke seiner wirtschaftlicher Tätigkeit  i.S.d. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL, gehandelt habe. Ausreichend sei insofern, dass Sveda die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht gehabt habe, eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben zu wollen. Aus den Feststellungen des vorlegenden Gerichts konnte der Freizeitweg als ein Mittel angesehen werden, um Besucher anzuziehen und ihnen durch den Verkauf von Souvenirs, Verpflegung und Getränken sowie das Angebot, entgeltliche Unterhaltungsangebote und Badeeinrichtungen in Anspruch zu nehmen, Gegenstände und Dienstleistungen anzubieten. Unbeachtlich für die hieraus ableitbare Absicht wirtschaftlicher Tätigkeit sei die vertraglich vereinbarte fünfjährige kostenfreie Zugangsmöglichkeit des Freizeitweges und damit der Ausschluss einer wirtschaftlichen Tätigkeit Svedas in diesem Zeitraum. Trotz der kostenfreien Zugangsmöglichkeit zum Freizeitweg könne trotzdem davon ausgegangen werden, dass die Besucher angezogen und dazu gebraucht werden, die von Sveda angebotenen Dienstleistungen und Gegenstände mehrwertsteuerpflichtig zu erwerben.

Soweit der Vorsteuerabzug nach Art. 168 MwStSystRL weiterhin eine Verwendung der Eingangsleistung für Zwecke besteuerter Umsätze des Steuerpflichtigen voraussetzt, stellt der EuGH zunächst fest, dass der Erwerb oder die Herstellung der in Rede stehenden Investitionsgüter

  • zum einen unmittelbar der kostenfreien Nutzung des Freizeitweges durch die Öffentlichkeit dienen,
  • zum anderen aber gleichzeitig in Zusammenhang mit dem Ziel der späteren Bewirkung von steuerpflichtigen Umsätzen stehen.

Verwendungszuordnung ist anhand der beabsichtigten wirtschaftlichen Tätigkeit vorzunehmen: Da die Zugänglichmachung des Freizeitweges an die Öffentlichkeit nicht umsatzsteuerfrei ist und sich die Kosten, die Sveda für die Einrichtung dieses Weges eingegangen ist, nicht auf eine außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegenden Tätigkeit beziehen, sei die Verwendungszuordnung alleine anhand der von Sveda beabsichtigten wirtschaftlichen Tätigkeit vorzunehmen. Die unmittelbare kostenfreie Verwendung der Investitionsgüter stellt nicht den direkten und unmittelbaren Zusammenhang in Frage, der für den Vorsteuerabzug gem. Art. 168 MwStSystRL erforderlich sei. Diese Verwendung hat keine Auswirkungen auf das Bestehen des Rechts auf Vorsteuerabzug.

Beraterhinweis: Bemerkenswert an der Entscheidung des EuGH sind zunächst seine Ausführungen zur wirtschaftlichen Tätigkeit Svedas in Bezug auf die Errichtung des Freizeitweges. Immerhin war Sveda als juristische Person des Privatrechts ansonsten unternehmerisch tätig, nämlich u.a. im Bereich Organisation von Messe-, Kongress- und Freizeitveranstaltungen, der Bereitstellung von Unterkünften, Verpflegung und Getränken und Ingenieurtätigkeiten. Noch in seiner Entscheidung in der Rechtssache Kostov (EuGH v. 13.6.2013 - Rs. C-62/12 - Galin Kostov) hat der EuGH eine natürliche Person, die bereits mit einer (anderen) Haupttätigkeit ein Steuerpflichtiger war, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit als "Steuerpflichtiger" angesehen, sofern diese Tätigkeit eine Tätigkeit i.S.v. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL darstellt (vgl. hierzu auch BFH v. 12.8.2015 - XI R 43/13, der angesichts dieser Aussage des EuGH an der bisherigen Abgrenzung unternehmerischer zu privater Tätigkeitssphäre möglicherweise nicht mehr festhalten will). Das Abstellen auf die Absicht der (späteren) wirtschaftlichen Tätigkeit  - Verkauf von Souvenirs, Verpflegung und Getränken, Annahme des Unterhaltungsangebots als Folge des durch den Besuch des Freizeitweges eröffneten Möglichkeit, Besucher anzuziehen - scheint diese Vorgaben umzusetzen. Ohne Rücksicht auf eine Nachhaltigkeit und einen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Investition und späterer wirtschaftlicher Tätigkeit liegt nach Auffassung des EuGH bereits im Zeitpunkt der Investition ein Handeln als Steuerpflichtiger auch insoweit vor. Wünschenswert wäre allerdings eine Abgrenzung zu seinen Aussagen in der Rechtssache Kostov gewesen.

EuGH: Unentgeltliche Nutzungsmöglichkeit d. Freizeitweges nicht steuerbar: Die Frage der Verwendung der Eingangsleistung für "besteuerte Umsätze" beurteilt sich anhand des unmittelbaren und direkten Zusammenhangs zu einer steuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit. Bezugspunkt könnte zum einen die unentgeltliche Wertabgabe in Form der Gewährung der unentgeltlichen Nutzungsmöglichkeit des Freizeitweges sein. Diese bewertet der EuGH als nicht steuerbar, offensichtlich, weil die Abgabe aus unternehmerischen Gründen erfolgte und hierfür kein dem § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vergleichbarer Tatbestand im Bereich der Dienstleistungen gegeben ist. Diese unentgeltliche Abgabe dient nach Auffassung des EuGH der Förderung der eigentlichen, eigenen entgeltlichen wirtschaftlichen Tätigkeit. Dies stellt für den EuGH den eigentlichen Bezugsumsatz i.S.d. Art. 168 MwStSystRL dar. Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn die der eigentlichen Tätigkeit vorgeschaltete unentgeltliche Abgabe steuerbar und steuerfrei wäre. In diesem Falle will der EuGH den Verwendungsbezugsumsatz in der unentgeltlichen Wertabgabe sehen. Ist ein Umsatz in Form einer steuerfreien unentgeltlichen Wertabgabe gegeben, gehen die Kosten der Eingangsleistung in diesen Umsatz ein. Da in diesen Fällen ein Letztverbrauch beim Empfänger vorliegt, verweigert der EuGH dann konsequenterweise den Vorsteuerabzug. Fehlt aber ein Umsatz in Form der unentgeltlichen Wertabgabe, gehen die Kosten der Eingangsleistung direkt und unmittelbar in die (beabsichtigte) wirtschaftliche Gesamttätigkeit ein.

RA, StB Prof. Dr. Hans Nieskens, Freising

EU-UStB 2016, 14

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Kommentierte Rechtsprechung

Beschränkte Erbenhaftung bei von einem Nachlassverwalter verursachten Steuerschulden

Im Fall der Nachlassverwaltung kommt es für die Beschränkung der Erbenhaftung gem. § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein darauf an, ob zivilrechtlich eine Nachlassverbindlichkeit vorliegt. Dass der Nachlass weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt ist, führt nicht zur Ablehnung einer solchen Nachlassverbindlichkeit. Wird eine Steuerschuld der Erben durch die Tätigkeit des Nachlassverwalters verursacht, liegt zivilrechtlich vielmehr eine Nachlassverbindlichkeit in Form der Erbfallschuld vor.

BFH v. 10.11.2015 - VII R 35/13

Problem: Nachlassverbindlichkeiten oder Nachlasserbenschuld/Eigenschuld: Sind Einkommensteuern aus einem Veräußerungsgewinn, der durch die Veräußerung von geerbten Fondsanteilen durch einen Nachlassverwalter resultiert, Nachlassverbindlichkeiten i.S.d. § 45 Abs. 2 AO oder Nachlasserbenschuld/Eigenschuld der Erben (so das FA und das FG Köln v. 10.4.2013 - 3 K 2990/10 EFG 2014, 1357)?

Würde es sich um eine Nachlassverbindlichkeit handeln, bräuchte ein Steuerpflichtiger nach § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB (im Fall der Beschränkung der Erbenhaftung auf den Nachlass) die betr. Steuern nicht aus eigenem Vermögen zahlen, bzw. hätte im Fall einer Zahlung aus seinem Vermögen einen Anspruch auf Erstattung.

Lösung des Gerichts: Wird eine Steuerschuld der Erben durch die Tätigkeit des Nachlassverwalters verursacht, liegt eine Nachlassverbindlichkeit in Form der Erbfallschuld vor. Im Fall der Nachlassverwaltung komme es für die Beschränkung der Erbenhaftung gem. § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein darauf an, ob zivilrechtlich eine Nachlassverbindlichkeit vorliegt.

Der BFH ändert mit diesem Urteil seine Rspr. zugunsten der Steuerpflichtigen, nach der bisher im Fall einer Nachlassverwaltung allenfalls von einer Nachlasserbenschuld, d.h. einer Doppelstellung als Nachlassverbindlichkeit und als Eigenschuld des Erben, auszugehen war (BFH v. 28.4.1992 - VII R 33/91, BStBl. II 1992, 781).

Konsequenzen für die Praxis: Haftung der Erben: Erben haben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben grds. für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen (§ 45 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Haftung der Erben ist für Nachlassverbindlichkeiten, nicht jedoch für Nachlasserbenschulden, im Fall der Anordnung der Nachlassverwaltung (Nachlasspflegschaft zum Zweck der Befriedigung der Nachlassgläubiger) auf den Nachlass beschränkbar (§ 1975 BGB).

Als Nachlassverbindlichkeit sind gem. § 1967 Abs. 2 BGB nicht nur die vom Erblasser herrührenden Schulden (Erblasserschulden), sondern auch die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten (Erbfallschulden) anzusehen.

Davon abzugrenzen sind in der Praxis die sog Nachlasserbenschulden, die sowohl Nachlassverbindlichkeit als auch Eigenschuld des Erben sind. Nachlasserbenschulden setzen eine eigenhändige Verwaltung des Nachlasses durch den Erben voraus. Nur Nachlasserbenschulden, z.B. Einkommensteuer, muss der Erbe trotz Beschränkung der Haftung auf den Nachlass als Eigenschuld zahlen, bzw. für diese haftet er auch mit seinem eigenem Vermögen.

Nach nunmehriger Auffassung des VII. BFH-Senats kommt es für die Anwendung des § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein darauf an, ob die betr. Einkommensteuer des Erben zivilrechtlich eine Nachlassverbindlichkeit ist. Dazu führt der BFH aus: Zu den Erbfallschulden gehören zivilrechtlich nicht nur die ausdrücklich in § 1967 Abs. 2 BGB genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen, sondern u.a. auch diejenigen Verbindlichkeiten, die zwar nicht mit dem Erbfall, aber infolge des Erbfalls entstehen. Diese Untergruppe kann als Nachlasskosten- bzw. Nachlassverwaltungsschulden bezeichnet werden. Sie erfasst u.a. die durch die Tätigkeit eines Nachlassverwalters verursachten Verbindlichkeiten, somit auch die Einkommen­steuer, die durch Handeln des Nachlassverwalters ausgelöst werden. Dass der Nachlass weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt ist, führt nicht zur Ablehnung einer solchen Nachlassverbindlichkeit.

Beraterhinweis: Einkommensteuerrechtliche Ansprüche des FA, die infolge der Veräußerung eines zum Nachlass des Erblassers gehörenden Gegenstands entstehen oder aus Erträgen des Nachlassvermögens resultieren, sind gegen den Erben und nicht gegen den Nachlass zu richten. Nach dem Tod des Erblassers verwirklichen allein die Erben den Tatbestand der Einkünfteerzielung. Dies gilt auch im Fall der Anordnung einer Nachlassverwaltung. Ist eine Einkommensteuer gegen den Erben im Fall einer Nachlassverwaltung schon bestandskräftig festgestellt, können Einwendungen, die sich gegen die Steuerfestsetzung selbst richten (im Wege des Einspruchs), im Erhebungsverfahren nicht mehr vorgebracht werden.

Haftungsbeschränkungen können erst im Vollstreckungsverfahren geltend gemacht werden. Bis zum Ergehen einer Vollstreckungsmaßnahme in Form eines Verwaltungsakts ist dies formlos möglich; anschließend i.R. eines Einspruchs gegen die Vollstreckungsmaßnahme.

Macht ein Erbe ggü. einer Steuerschuld im Erhebungsverfahren geltend, sie sei wegen der Anordnung einer Nachlassverwaltung gem. § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB nur aus dem Nachlass zu begleichen, kann/sollte er - wenn der Einspruch keine Aussicht auf Erfolg verspricht und auch sonst kein Aufschub zu erreichen ist - zur Vermeidung weiterer Vollstreckungsakte, Zinsen und Kosten die Steuerschuld (unter Protest) begleichen und anschließend einen Erstattungsanspruch gem. § 37 Abs. 2 AO (wegen Zahlung ohne rechtlichen Grund) geltend machen. Dafür muss er ein Abrechnungsbescheid (§ 218 AO) beantragen, durch den über das Bestehen/Nichtbestehen des Erstattungsanspruchs zu entscheiden ist.

Aus schenkungsteuerlicher Sicht ist anzumerken, dass Nachlassverbindlichkeiten i.S.v. § 10 Abs. 5 ErbStG neben den Erblasserverbindlichkeiten ebenfalls die Nachlasskosten und Erbschaftsverwaltungskosten umfassen. Umstritten war, ob die Erbschaftsteuer zu den Nachlassverbindlichkeiten i.S.d. § 1967 Abs. 2 BGB gehören.

Dies hat der BFH nunmehr bejaht; die Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit kann vom FA als Nachlassinsolvenzforderung im Nachlassinsolvenzverfahren geltend gemacht werden (vgl. BFH v. 20.1.2016 - II R 34/14, BB 2016, 789 = ErbStB 2016, 136 m. Komm. Marfels [in dieser Ausgabe] gegen FG Münster v. 30.4.2014 - 3 K 1915/12 Erb, EFG 2014, 1363 = ErbStB 2014, 248 m. Komm. Rothenberger).

RA Raymond Halaczinsky, Bonn

ErbStB 2016, Heft 5

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Kommentierte Rechtsprechung

Aussetzung der Vollziehung von Bescheiden nach § 27 Abs. 19 UStG

Die Rechtmäßigkeit von gem. § 27 Abs. 19 UStG geänderten Umsatzsteuerbescheiden ist ernstlich zweifelhaft.

BFH v. 27.1.2016 - V B 87/15

Problem: Der ASt. betrieb eine Zimmerei. In den Jahren 2011 bis 2013 erbrachte er Bauleistungen für Grundstücke der X.-GmbH. Diese verwendete die Leistungen ausschließlich zur Ausführung steuerfreier Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Der ASt. rechnete gegenüber der X.-GmbH für die streitigen Bauleistungen gem. § 13b UStG ab, ohne Umsatzsteuer (USt.) auszuweisen. Die USt. behielt die X.-GmbH nach § 13b Abs. 5 S. 2 UStG als Leistungsempfängerin ein und führte diese an das FA ab (sog. reverse-charge-Verfahren). Nach Klärung der Rechtslage durch die höchstrichterliche Rspr. forderte die X.-GmbH Mitte 2014 die auf die Bauleistungen entfallende USt. für die Streitjahre vom FA zurück. Dem folgte das FA und erließ zugunsten der X.-GmbH geänderte USt.-Bescheide. Ferner erließ das FA gegenüber dem ASt. für die Streitjahre gem. § 164 AO geänderte USt.-Bescheide, indem es die USt. erhöhte und setzte für 2015 erstmalig USt. für Bauleistungen des ASt. an die X.-GmbH fest. Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte AdV, die das FA ablehnte. Der beim FG gestellte Antrag auf AdV hatte keinen Erfolg.

Lösung des Gerichts: Der BFH hat auf die Beschwerde des ASt. den angefochtenen Beschluss aufgehoben und AdV gewährt, weil ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des § 27 Abs. 19 UStG bestünden. Der Steuerschuldner müsse nach den Grundsätzen der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben eindeutig bestimmbar sein. Der Umfang der dem Steuerschuldner auferlegten Pflicht müsse im Zeitpunkt des Abschlusses eines Rechtsgeschäfts rechtssicher erkennbar und bestimmbar sein (EuGH v. 9.10.2014 - Rs. C-492/13, HFR 2014, 1131 = BB 2014, 2709 = UR 2014, 943).

Vertrauensschutz sei außerdem anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige sich - wie hier - auf eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift berufen könne (Abschn. 13b.3 Abs. 8 S. 2, 5bis 7 UStAE 2011). Ferner stellt der BFH auf den Grundsatz von Treu und Glauben ab. Dieser Grundsatz verpflichte zur Rücksichtnahme auf die schutzwürdigen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH v. 23.2.2010 - VIIR19/09, BStBl. II 2010, 729= StBW 2010, 356 = ErbStB 2010, 165).

Schließlich bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 19 S. 2 UStG, wonach § 176 AO einer nachträglichen Bescheidänderung nicht entgegenstehe (vgl. bereits BFH v. 17.12.2015 - XI B 84/15, www.bundesfinanzhof.de; FG Münster v. 12.8.2015 - 15 V 2153/15U, EFG 2015, 1863; FG Berlin-Bbg. v. 3.6.2015 - 5 V 5026/15, EFG 2015, 1490; FG Nds. v 20.7.2015 - 16 V 132/15, juris; a.A. FG Nürnberg v. 26.8.2015 - 2 V 1107/15, EFG 2015, 2135), FG Düsseldorf v. 31.8.2015 - 1 V 1486/15A(U), EFG 2015, 2131).

Konsequenzen für die Praxis: Treu und Glauben/Vertrauensschutz: Der Besprechungsfall zeigt, dass steuerrechtliche Übergangsvorschriften von der Rspr. kritisch gesehen werden, wenn sie Treu und Glauben bzw. den Vertrauensschutz aus § 176 Abs. 2 AO tangieren oder- wie vorliegend- letztere Vorschrift sogar ausdrücklich suspendiert wird (arg. § 27 Abs. 19 S. 2 UStG; angefügt durch das sog. Kroatien-Steueranpassungsgesetz v. 25.7.2014, BGBl. I 2014, 1266 = BStBl. I 2014, 1126).

Rückwirkungsverbot: Hinzu kommt, dass das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verletzt sein könnte, wenn- wie vorliegend- eine im Jahre 2014 in das Gesetz eingefügte Bestimmung bereits entstandene Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis vergangener Jahre nachträglich abändert (vgl. BVerfG v. 7.7.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl. II 2011, 76).

Unionsrecht: Schließlich streitet das Unionsrecht ebenfalls zugunsten des Steuerschuldners. Danach gilt der Grundsatz der Rechtssicherheit, von welchem sich der Grundsatz des Vertrauensschutzes ableitet, und gebietet, dass Rechtsvorschriften klar und bestimmt und dass ihre Anwendung für den Einzelnen voraussehbar sein müssen (vgl. u.a. EuGH v. 9.10.2009 - Rs. C-201/08, BFH/NV 2009, 1940).

Beraterhinweis: Das AdV-Verfahren ist ein summarisches Verfahren. Dies bedeutet indessen nicht, dass die Rechtslage einfach oberflächlich zu prüfen wäre (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 91 [Juli 2015]). Die Klärung schwieriger Rechtsfragen muss jedoch dem Hauptsacheverfahren überlassen werden, wenn die streitige Rechtsfrage noch nicht höchstrichterlich geklärt ist, aber von den Finanzgerichten oder in der Wissenschaft kontrovers behandelt wird (vgl. Gosch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 126 m.w.N. [Okt. 2010]; Tormöhlen, AO-StB 2011, 219 [221]).

Vors. RiLG Helmut Tormöhlen, Salzatal

AO-StB 2016, 95

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Verwaltung

Steuerliche Berücksichtigung volljähriger Kinder ab VZ 2012

Das BMF hat zur steuerlichen Berücksichtigung volljähriger Kinder nach § 32 Abs. 4 S. 2 und 3 EStG ab VZ 2012 Stellung genommen.

BMF v. 8.2.2016 - IV C 4 - S 2282/07/0001-01 - DOK 2015/1175697

Anweisung der Verwaltung: Für die steuerliche Berücksichtigung eines volljährigen Kindes sind ab VZ 2012 dessen eigene Einkünfte und Bezüge unbeachtlich.

Ein volljähriges Kind wird grundsätzlich bis zum Abschluss

  • einer erstmaligen Berufsausbildung oder
  • eines Erststudiums

berücksichtigt. Darüber hinaus wird es nur noch berücksichtigt, wenn es einen der Grundtatbestände des § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG erfüllt und keiner die Ausbildung hindernden Erwerbstätigkeit nachgeht.

Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung wie auch nach Abschluss eines Erststudiums gilt die gesetzliche Vermutung, dass ein volljähriges Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten. Dies hat zur Folge, dass das Kind, wenn es nicht als arbeitssuchend gemeldet (bis 21 Jahre) oder behindert ist, nicht mehr zu berücksichtigen ist.

Die Vermutung des Gesetzgebers gilt als widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, dass das Kind

  • weiterhin für einen Beruf ausgebildet wird und
  • tatsächlich keiner Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend beansprucht.

In seinem Schreiben geht das BMF dabei insbesondere auf die in jüngster Zeit dazu ergangenen Rechtsprechungen im Bereich des Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums ein und erläutert hierzu Einzelfragen.

Konsequenzen für die Praxis: Eine Erstausbildung endet nicht in jedem Fall mit dem ersten Berufsabschluss.

Mehraktige Ausbildung: Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind sein angestrebtes Berufsziel noch nicht erreicht hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein, sog. mehraktige Ausbildung (BFH v. 3.7.2014 - III R 52/13, EStB 2014, 431 = BStBl. II 2015, 152). Abzustellen ist dabei darauf, ob die weiterführende Ausbildung

  • in einem engen sachlichen Zusammenhang mit der nichtakademischen Ausbildung oder dem Erststudium steht und
  • im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt wird.

Ein enger sachlicher Zusammenhang liegt vor, wenn die nachfolgende Ausbildung z.B. dieselbe Berufssparte oder denselben fachlichen Bereich betrifft.

Ein enger zeitlicher Zusammenhang liegt vor, wenn das Kind die weitere Ausbildung zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufnimmt oder sich bei mangelndem Ausbildungsplatz zeitnah zum nächstmöglichen Zeitpunkt für die weiterführende Ausbildung bewirbt. Unschädlich sind Verzögerungen, die z.B. aus einem zunächst fehlenden oder einem aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt verfügbaren Ausbildungsplatz resultieren. Erst wenn die für das von Kind und Eltern bestimmte Berufsziel geeigneten Grundlagen erreicht sind, stellt eine weitere Ausbildung eine Weiterbildung oder eine Zweitausbildung dar.

Beraterhinweis: Befindet sich das Kind in einer Erstausbildung, wirkt sich der Umfang einer eventuellen Nebentätigkeit nicht auf die Kinderförderung aus. Erst nach Abschluss der Erstausbildung ist gem. § 32 Abs. 4 S. 2 EStG eine mehr als 20 Stunden pro Woche ausgeübte Erwerbstätigkeit schädlich für die Berücksichtigung als Kind.

Praxisrelevante Abgrenzung: Der Abgrenzung von Erst- und Zweitausbildung/Studium kommt somit in der Praxis erhebliche Bedeutung zu. Die Verinnerlichung des vorliegenden BMF-Schreibens gehört damit zur Pflichtlektüre.

Mehrstufige Ausbildung: Eltern und Kinder sollten darauf achten, dass sich bei mehrstufigen Ausbildungen

  • der zweite Teil sachlich und zeitlich möglichst eng an den ersten Teil anschließt und
  • bereits im Kindergeldantrag das letztendliche Ausbildungsziel angegeben wird.

Unabhängig davon können die Ausbildungskosten für den zweiten Teil einer mehraktigen Erstausbildung als vorweggenommene WK der Kinder berücksichtigt werden (z.B. Masterstudium nach einem Bachelor-Abschluss). Beachten Sie: Dies gilt unabhängig davon, ob der Kindergeldanspruch der Eltern weiterläuft oder nicht.

Dipl.-Finw. Rainer Formel, Gelsenkirchen

EStB 2016, 141

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Nachrichten

Förderung Mietwohnungsbau - geplante Beschlussfassung abgesetzt

Der Finanzausschuss hat am 27.4.2016 die ursprüngliche geplante Beschlussfassung über den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus (18/7736, 18/8044) abgesetzt. Die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD erklärten, es gebe noch Beratungsbedarf. Mit dem Gesetz soll der Mietwohnungsbau besonders in Gebieten mit angespannter Wohnungslage gefördert werden. Dazu soll eine Sonderabschreibungsmöglichkeit eingeführt werden. Die abschreibungsfähigen Herstellungskosten sollen nicht mehr als 3.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche betragen. So soll die Herstellung hochpreisigen Wohnraums vermieden werden. Außerdem soll die Sonderabschreibung nicht flächendeckend, sondern nur in Gebieten mit angespannten Wohnungsmärkten gelten.

Von der SPD-Fraktion hieß es, nach der öffentlichen Anhörung gebe es Beratungsbedarf bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten und den Möglichkeiten der Nachverdichtung in bereits bebauten Gebieten. Es fehle im Gesetzentwurf auch eine Begrenzung der Mietpreise für die geförderten Objekte. Die CDU/CSU-Fraktion sprach von einer Komplexität des Themas. Es gehe nicht nur um die Frage der Nachverdichtung. Die CDU/CSU-Fraktion bekräftigte das Ziel, den Wohnungsbau zu fördern. Es gebe einen großen Bedarf an Wohnungen, auch durch Zuwanderung, der gedeckt werden müsse.

Quelle: hib Nr. 242 v. 27.4.2016

- red. -

BT-Drs. 18/7736 - Gesetzentwurf zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus



Nachrichten

Europ. Kommission verklagt Deutschland wegen nicht erfolgter Anpassung der MwSt-Vorschriften für Reisebüros

Die Europäische Kommission hat Deutschland am 28.4.2016 wegen nicht erfolgter Anpassung seiner MwSt-Vorschriften für Reisebüros vor dem EuGH verklagt.

In einer Pressemitteilung der Kommission heißt es, dass Deutschland es versäumt habe, für eine ordnungsgemäße Anwendung der in der MwSt-Systemrichtlinie (MwStSystRL) vorgesehenen Mehrwertsteuer-Sonderregelung für Reisebüros zu sorgen. Eine am 24.9.2015 in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzte Frist zur Beseitigung des Verstoßes sei verstrichen.

Die Kommission führt dazu weiter aus: Mit der Regelung sollen die MwSt-Vorschriften für Reisebüros, die in der EU Pauschalreisen anbieten, vereinfacht und angepasst werden. Wenn die Anforderungen der Richtlinie erfüllt sind, müssen alle Reisebüros die Regelung anwenden, der zufolge die Gewinnmarge (Differenz zwischen den tatsächlichen Kosten des Reisebüros und dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne MwSt) als MwSt-Bemessungsgrundlage gilt. Ziel der Regelung ist es, gleiche Wettbewerbsbedingungen für Anbieter zu schaffen und Wettbewerbsverzerrungen zu beseitigen.

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat im September 2013 in mehreren Urteilen festgestellt, dass diese Sonderregelung nicht nur auf Reiseverkäufe von Reisebüros an privat Reisende, sondern auf Reiseverkäufe an jede Art von Kunden, einschließlich Unternehmen, Anwendung findet. In Deutschland gilt die Regelung derzeit nur für Reiseleistungen, die für Privatpersonen erbracht werden.

Die deutschen Behörden gestatten den Reisebüros darüber hinaus, für alle Pauschalreisen, die sie während eines Steuerzeitraums erbringen, eine einzige Gewinnmarge anzusetzen. Nach den EU-Vorschriften müssen die Reisebüros die Nettogewinnspanne jedoch für jede Reiseleistung ermitteln. (Die Nettogewinnspanne dient als Maß der Rentabilität und wird über den als Prozentsatz der Einnahmen ausgedrückten Nettogewinn berechnet.) Sie dürfen dagegen keine Gesamtmarge für den gesamten durch die jeweilige Steuererklärung erfassten Zeitraum verwenden.

Quelle: PM der Europäischen Kommission v. 28.4.2016

- red. -


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