BFH: Steueransprüche - keine Verjährung am Wochenende
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03.06.2016

[Formelle-Anrede/],

in dieser Ausgabe steht die Entscheidung VI R 14/15 des BFH im Fokus: hier entschied der VI. Senat, dass die Festsetzungsfrist für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erst mit Ablauf des nächstfolgenden Werktags endet, wenn das Jahresende auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Samstag fällt.

Die Entscheidung ist auch insofern für die Verjährung zu beachten, da der 31.12.2016 - wie im Entscheidungsfall - ebenfalls auf einen Samstag fällt.

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Wir wünschen Ihnen viel Spaß bei der Lektüre!

Prof. Dr. Annette Stuhldreier

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Kommentierte Rechtsprechung

Ablauf der Festsetzungsfrist – Antragsveranlagung
Mitunternehmerstellung in ärztlicher Gemeinschaftspraxis
Erbschaftsteuerrechtliche Anzeigepflicht eines inländischen Kreditinstituts mit EU-Zweigniederlassung
Steuerfreie Lieferung eines Miteigentumanteils
Verfassungsmäßigkeit des § 18 Abs. 2 UmwStG 2002


Verwaltung

Nichtanwendungserlass zu den BFH-Urteilen I R 23/13 und I R 29/14


Nachrichten

Änderungen bei Gesetzentwurf zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens
Ge­setz zur Um­set­zung der Än­de­run­gen der EU-Amts­hil­fe­richt­li­nie - Referentenentwurf

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Kommentierte Rechtsprechung

Ablauf der Festsetzungsfrist – Antragsveranlagung

Fällt das Ende der Festsetzungsfrist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend, endet sie erst mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags (2. Januar des Folgejahres). Der Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 S. 2 EStG ist ein Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO.

BFH v. 20.1.2016 - VI R 14/15

Problem: Der Kläger K, der ausschließlich Arbeitnehmereinkünfte erzielte, reichte seine Steuererklärung für 2007 am Montag, dem 2.1.2012, beim FA ein, das die Durchführung der Antragsveranlagung ablehnte, da die ESt-Erklärung erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist am 31.12.2011 eingegangen sei. Die Klage gegen die Ablehnung war erfolglos, da das FG meinte, § 108 Abs. 3 AO sei auf den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht anwendbar.

Lösung des Gerichts: Der BFH hob das FG-Urteil auf und gab der Klage statt (Verpflichtung des FA zur Durchführung der Antragsveranlagung).

Der Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 S. 2 EStG ist zwar nicht mehr fristgebunden, aber innerhalb der Festsetzungsfrist zu stellen. Gemäß § 108 Abs. 3 AO endet, wenn das Ende einer Frist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend fällt, die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags. § 108 Abs. 3 AO erfasst entsprechend der Verweisung in § 108 Abs. 1 AO auf den Fristbegriff des BGB alle Arten von Fristen, also "eigentliche" Fristen (Handlungsfristen) wie auch "uneigentliche" Fristen.

Die Festsetzungsfrist ist eine solche "Frist": Sie zählt als gesetzliche Frist zu den "uneigentlichen" Fristen und wird mithin von § 108 Abs. 3 AO erfasst. Dem steht § 47 AO nicht entgegen, wonach zwar Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis mit Ablauf der Festsetzungsfrist erlöschen und ein so erloschener Anspruch nicht wieder aufleben kann. Jedoch führt § 108 Abs. 3 AO zur Verlängerung der (Festsetzungs-)Frist. Zur Wahrung einer so "verlängerten" Frist reicht es aus, dass die Handlung bis 24 Uhr des Tages des Fristablaufs vorgenommen worden ist.

Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO: Hiernach läuft eine Festsetzungsfrist, soweit vor ihrem Ablauf u.a. ein Antrag auf Steuerfestsetzung gestellt wird, nicht vor der unanfechtbaren Entscheidung über diesen Antrag ab. Zwar ist die Abgabe gesetzlich vorgeschriebener Steuererklärungen kein zur Ablaufhemmung führender Antrag, da das FA im Regelfall zur Veranlagung von Amts wegen verpflichtet ist. Dagegen ist die Abgabe einer ESt-Erklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 S. 2 EStG ein Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO, da in diesem Fall (ausschließlich Arbeitnehmereinkünfte) der Steuerpflichtige nicht verpflichtet (§ 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 EStDV), sondern lediglich berechtigt ist, eine Steuererklärung einzureichen.

Zeitpunkt der Antragstellung: "Gestellt" ist ein Antrag, wenn er beim zuständigen FA eingeht, also gem. § 130 Abs. 1 S. 1 BGB in dem Zeitpunkt, in dem das FA zu den behördenüblichen Zeiten die Möglichkeit der Kenntnisnahme vom Inhalt des Schriftstückes erhalten konnte.

Antragstellung vor Ablauf der Festsetzungsfrist: Hiernach hat K den Antrag nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 S. 2 EStG durch Abgabe seiner ESt-Erklärung für 2007 vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim FA eingereicht. Diese endete zunächst mit Ablauf des Jahres 2011. Der 31.12.2007 war jedoch ein Sonnabend, so dass die Festsetzungsfrist nicht mit Ablauf des 31.12., sondern nach § 108 Abs. 3 AO erst mit Ablauf des nächsten Werktages und damit am 2.1.2012 endete. Folglich ist K für 2007 zur ESt zu veranlagen.

Konsequenzen für die Praxis: Der BFH stellt klar, dass die sog. Sonntagsregelung des § 108 Abs. 3 AO (Verschiebung des Fristendes auf das Ende des nächsten Werktags, wenn das Fristende auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag entfällt) auch für den Ablauf der Festsetzungsfrist gilt, sofern der Steuerpflichtige innerhalb derselben einen Antrag stellen will bzw. muss.

Beraterhinweis: Bei allen Fristen, also sowohl bei den eigentlichen (Handlungs-)Fristen (z.B. Einspruchs- und Klagefristen), als auch bei den uneigentlichen Fristen (z.B. Wahrung der Festsetzungsfristen bei Anträgen des Steuerpflichtigen) ist die sog. Sonntagsregelung des § 108 Abs. 3 AO zu beachten. Der Antrag auf ESt-Veranlagung bei Steuerpflichtigen, die ausschließlich Arbeitnehmereinkünfte erzielen, ist bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zu stellen; diese verlängert sich jedoch auf den nächsten Werktag, wenn das eigentliche Fristende auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag entfällt. Ob ein nicht bundeseinheitlicher gesetzlicher Feiertag eine Frist verlängert, richtet sich nach dem jeweiligen Bundesland, in dem die fristgebundene Handlung vorzunehmen ist. § 108 Abs. 3 AO gilt aber nicht für die Wahrung der Festsetzungsfrist durch das FA, da hierfür die Sonderregelung des § 169 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 AO greift, wonach der Bescheid zur Wahrung der Festsetzungsfrist innerhalb derselben den Bereich des FA verlassen haben muss. Diese Norm regelt keine Handlung, sondern enthält nur die Voraussetzung für die Wahrung der Festsetzungsfrist.

RD a.D. Michael Marfels, Nordkirchen

AO-StB 2016, 122

Zum Urteilsvolltext




Kommentierte Rechtsprechung

Mitunternehmerstellung in ärztlicher Gemeinschaftspraxis

Erhält ein (Schein-)Gesellschafter eine von der Gewinnsituation abhängige, nur nach dem eigenen Umsatz bemessene Vergütung und ist er zudem von einer Teilhabe an den stillen Reserven der Gesellschaft ausgeschlossen, kann wegen des danach nur eingeschränkt bestehenden Mitunternehmerrisikos eine Mitunternehmerstellung nur bejaht werden, wenn eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative vorliegt. Hieran fehlt es jedoch, wenn zwar eine gemeinsame Geschäftsführungsbefugnis besteht, von dieser aber tatsächlich wesentliche Bereiche ausgenommen sind.- Die Einkünfte einer Ärzte-GbR sind insgesamt solche aus Gewerbebetrieb, wenn die GbR auch Vergütungen aus ärztlichen Leistungen erzielt, die in nicht unerheblichem Umfang ohne leitende und eigenverantwortliche Beteiligung der Mitunternehmer-Gesellschafter erbracht werden.

BFH v. 3.11.2015 - VIII R 62/13; BFH v. 3.11.2015, VIII R 63/13

Problem: Streitig war, ob eine in einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis tätige Ärztin als Mitunternehmerin anzusehen ist.

Die Kläger, zwei Ärzte, betrieben zunächst gemeinschaftlich eine Arztpraxis. Mit der Beigeladenen, einer Ärztin, schlossen sie einen "Vertrag über die Errichtung einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis" in der Rechtsform einer GbR. Nach diesem Vertrag sollte die Geschäftsführung zwar gemeinschaftlich ausgeübt werden. Allerdings waren hiervon bestimmte Bereiche ausgenommen. So sollten z.B. Neuinvestitionen allein im Namen der Kläger ausgeführt werden. Zudem hatte die Beigeladene keine Verfügungsmacht über das Konto der Praxis. Nach dem Vertrag war die Beigeladene "zu Null an den materiellen Werten der Gemeinschaft beteiligt." Ihr wurde jedoch das Recht eingeräumt, zu einem späteren Zeitpunkt ein Drittel der Praxis zu erwerben. In diesem Fall sollte der Kaufpreis durch einen Gutachter ermittelt werden. Für ihre Tätigkeit in der Praxis als Ärztin erhielt die Beigeladene eine genau festgelegte, umsatzabhängige Vergütung. Nach Ausübung ihrer Kaufoption sollte sie einen Gewinn- und Verlustanteil entsprechend ihrer Beteiligung erhalten.

Nach einer Außenprüfung gelangte das FA zur Auffassung, dass die GbR nicht über Gesamthandsvermögen verfüge. Die Praxiseinrichtung, Bankguthaben und Darlehensverbindlichkeiten seien allein den Klägern zuzurechnen. Ferner sei die Beigeladene steuerlich nicht als Mitunternehmerin der GbR anzusehen. Sämtliche Einkünfte der GbR seien daher gewerbliche Einkünfte. Einspruch und Klage (FG Düsseldorf v. 19.9.2013 - 11 K 3968/11, EFG 2014, 840) blieben ohne Erfolg.

Lösung des Gerichts: Der BFH ist zu dem Ergebnis gekommen, dass das FA die Ärztin zu Recht nicht als Mitunternehmerin der GbR angesehen hat. Folglich sind sämtliche Einkünfte der Ärzte-GbR solche aus Gewerbebetrieb, da die GbR mit den von der Ärztin erzielten Honorareinnahmen auch Vergütungen erzielt hat, die in nicht unerheblichem Umfang ohne leitende und eigenverantwortliche Beteiligung der eigentlichen Mitunternehmer - der anderen beiden Ärzte - erbracht worden sind.

Fehlender Ausgleich geringen MU-Risikos durch besonders ausgeprägte MU-Initiative: Als ausschlaggebend erachtete der BFH, dass das nur geringe Mitunternehmerrisiko der Ärztin nicht durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen war. So war die Ärztin weder am Gewinn noch an den stillen Reserven der GbR beteiligt. Die Höhe ihrer Vergütung war maßgeblich von dem von ihr selbst erwirtschafteten Umsatz abhängig. Der Gewinn der GbR wurde allein unter den beiden Ärzten, den Klägern, verteilt. Auch am Verlust der GbR nahm sie nur begrenzt teil, so dass sich für die Ärztin insgesamt nur ein geringes Mitunternehmerrisiko ergab.

Dieses nur schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko der Ärztin konnte auch nicht durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden. Zwar stand die Geschäftsführung der GbR allen zu. Indes war die Ärztin von wesentlichen Bereichen ausgenommen. Sie hatte aufgrund ihrer vertraglichen Befugnisse nicht die Möglichkeit, wie ein Unternehmer das Schicksal der GbR zu beeinflussen.

Zukünftig vorgesehene MU-Stellung wirkt nicht zurück: Schließlich führt auch der Umstand, dass die drei Ärzte für die Zukunft eine gleichwertige Partnerschaft angestrebt und der Ärztin ein entsprechendes Optionsrecht zum Erwerb von einem Drittel der Praxis eingeräumt haben, nicht zur Annahme einer Mitunternehmerstellung. Erfüllt die Beteiligung eines vorgesehenen Unternehmensnachfolgers in einem Veranlagungszeitraum (noch) nicht die zur Begründung der Mitunternehmerstellung erforderlichen Voraussetzungen, kann daran die für einen späteren Zeitraum vorgesehene, für die Annahme einer Mitunternehmerstellung genügende Beteiligung (mangels Rückwirkung) nichts ändern.

Konsequenzen für die Praxis: Unabdingbare Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft sind Mitunternehmerrisiko und -initiative. Beide Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Beide Merkmale müssen allerdings vorliegen. Ob dies zutrifft, ist nach st. Rspr. (grundlegend: BFH v. 25.6.1984 - GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = FR 1984, 618) unter Berücksichtigung aller die rechtlichen und wirtschaftlichen Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. allg. hierzu Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Anm. 303 ff. [März 2013]).

Dementsprechend ist der Umstand, dass ein Gesellschafter weder am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der Gesellschaft teilnimmt (sog. Nullbeteiligung), nicht ohne weiteres geeignet, dessen Mitunternehmerstellung auszuschließen. Das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko kann durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden. Daran fehlte es allerdings im Streitfall.

Beraterhinweis: Mit der Verneinung der Mitunternehmerstellung der Ärztin war die "gewerbliche Infizierung" der Einkünfte der Ärzte-GbR zwangsläufige Konsequenz.

Sämtliche Gesellschafter = Merkmale des freien Berufs: Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S.d. § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (z.B. BFH v. 28.10.2008 - VIII R 69/06, BStBl. II 2009, 642 = EStB 2009, 119). Zwar kann sich der Angehörige eines freien Berufes einer entsprechenden Mithilfe bedienen. Er muss jedoch weiterhin aufgrund eigener Fachkenntnis

  • leitend und
  • eigenverantwortlich

tätig werden. Für einen Arzt bedeutet dies, dass er eine höchstpersönliche, individuelle Arbeitsleistung am Patienten schuldet und deshalb einen wesentlichen Teil der ärztlichen Leistungen selbst erbringen muss (vgl. BFH v. 16.7.2014 - VIII R 41/12, BStBl. II 2015, 216 = EStB 2015, 45). Dies war im vorliegenden Fall nicht gegeben, da die Ärztin ihre Tätigkeit eigenverantwortlich und ohne Mitwirkung der anderen beiden Ärzte, der eigentlichen Mitunternehmer, erbrachte.

Gewerbliche Infizierung: Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise - mangels Eigenverantwortlichkeit - gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren (z.B. BFH v. 27.8.2014 - VIII R 6/12, BStBl. II 2015, 1002 = EStB 2015, 79).

RA/FASt/StB Dr. JürgenSchimmele, Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Düsseldorf

EStB 2016, 161

Zum Urteilsvolltext VIII R 62/13; VIII R 63/13




Kommentierte Rechtsprechung

Erbschaftsteuerrechtliche Anzeigepflicht eines inländischen Kreditinstituts mit EU-Zweigniederlassung

Art. 49 AEUV ist dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, nach der Kreditinstitute mit Sitz in diesem Mitgliedstaat den nationalen Behörden Vermögensgegenstände, die bei ihren unselbständigen Zweigstellen in einem anderen Mitgliedstaat verwahrt oder verwaltet werden, im Fall des Ablebens des Eigentümers dieser Vermögensgegenstände, der im erstgenannten Mitgliedstaat Steuerinländer war, anzeigen müssen, wenn im zweitgenannten Mitgliedstaat keine vergleichbare Anzeigepflicht besteht und Kreditinstitute dort einem strafbewehrten Bankgeheimnis unterliegen.

EuGH v. 14.4.2016 - Rs. C-522/14

Problem: Das inländische Kreditinstitut K war von der deutschen Steuerfahndung, gestützt auf § 33 ErbStG, aufgefordert worden, bei Tod eines Kontoinhabers die bei der österreichischen Niederlassung geführten Konten und verwalteten Vermögensgegenstände mitzuteilen. Das Kreditinstitut verweigerte die Auskunft und berief sich darauf, dass nach dem für den Zeitraum in Österreich geltenden Recht die Offenbarung der Werte ohne Zustimmung des Kunden einen strafbaren Bruch des Bankgeheimnisses darstellen und erheblich die Geschäftstätigkeit in Österreich beeinträchtigen würde, weil zu befürchten sei, dass Kunden zu österreichischen Kreditinstituten abwanderten, die keiner entspr. Auskunftspflicht unterlägen.

Gegen die Aufforderung legte K daher Einspruch ein. Dieser blieb ebenso wie die Klage in erster Instanz ohne Erfolg. Im Rahmen des Revisionsverfahrens hatte der BFH das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH am 1.10.2014 folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"Steht die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) einer Regelung in einem Mitgliedstaat entgegen, nach der ein Kreditinstitut mit Sitz im Inland beim Tod eines inländischen Erblassers auch dessen Vermögensgegenstände, die in einer unselbständigen Zweigstelle des Kreditinstituts in einem anderen Mitgliedstaat verwahrt oder verwaltet werden, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer im Inland zuständigen FA anzuzeigen hat, wenn in dem anderen Mitgliedstaat keine vergleichbare Anzeigepflicht besteht und Kreditinstitute dort einem strafbewehrten Bankgeheimnis unterliegen?"

Lösung des Gerichts: Der EuGH entschied wie aus dem oben genannten Kernsatz ersichtlich.

Konsequenzen für die Praxis: Anzeigepflicht: Gem. § 33 ErbStG hat derjenige, der sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befasst, diejenigen in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, dem für die Verwaltung der Erbschaft­steuer zuständigen FA schriftlich anzuzeigen.

Ein Kreditinstitut mit Sitz im Inland muss dabei auch die Vermögensgegenstände eines inländischen Erblassers mitteilen, die in einer unselbständigen Zweigstelle des Kreditinstituts in einem anderen Mitgliedstaat verwahrt oder verwaltet werden. Gegen die Aufforderung zur Anzeige von Vermögensanlagen eines inländischen Erblassers bei einer Zweigniederlassung im Inland, bestehen keine unionsrechtlichen Bedenken.

Zu den inländischen Erblassern zählen Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 lit. a ErbStG). Die Beschränkung hat zur Folge, dass Kunden inländischer Kreditinstitute, die von der inländischen Zweigstelle betreut werden und keine Inländer sind, bei ihrem Ableben nicht von der Anzeigepflicht betroffen sind.

Beraterhinweis: Soweit sich die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG auf die ausländische Zweigniederlassung des Kreditinstituts erstreckt, kann sich das Kreditinstitut auch nicht mit Erfolg unmittelbar auf die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG) berufen. Für Gesellschaften ist mit der Niederlassungsfreiheit das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. EuGH v. 26.9.2013 - Rs. C-418/11 - Texdata Software).

Sofern keine Harmonisierungsmaßnahmen auf dem Gebiet des Informationsaustauschs zu Steuerkontrollzwecken bestehen, geht der EuGH davon aus, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, den inländischen Kreditinstituten eine Anzeigepflicht entspr. § 33 ErbStG aufzuerlegen, die Kreditinstitute mit Sitz in Deutschland sowohl in Bezug auf ihre Geschäfte in Deutschland als auch in Bezug auf ihre Geschäfte im Ausland verpflichtet.

Dass eine solche Anzeigepflicht nach dem Recht des Staates der Zweigniederlassung nicht existiert, oder sogar unter Strafe gestellt ist, ändert hieran nichts. Nach der Rspr. des Gerichtshofs kann nämlich die Niederlassungsfreiheit nicht dahin verstanden werden, dass ein Mitgliedstaat verpflichtet wäre, seine Steuervorschriften und im Besonderen eine Anzeigepflicht wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende auf die Steuervorschriften eines anderen Mitgliedstaats abzustimmen, um in allen Situationen zu gewährleisten, dass jede Diskrepanz, die sich aus den nationalen Regelungen ergibt, beseitigt wird.

Die vom EuGH entschiedene Frage ist für alle EU-Länder maßgeblich, die strafbewehrt das Bankgeheimnis schützen und für die in den betroffenen Veranlagungszeiträumen kein innerstaatliches Abkommen über den Informationsaustausch auf dem Gebiet des Steuerrechts existiert hat.

Im Verhältnis Deutschland/Österreich jedenfalls ist am 1.3.2012 die Abänderung des am 24.8.2000 in Berlin unterzeichneten Abkommens zwischen Deutschland und Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen -DBA Österreich (BGBl. II 2011, 1209) in Kraft getreten. Und grundsätzlich ist der in Art. 26 DBA Österreich neu geregelte Informationsaustausch auf Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume anzuwenden, die am oder nach dem 1.1.2011 beginnen (Art. III Abs. 2 des Protokolls zwischen Deutschland und Österreich zur Abänderung des DBA Österreich, BGBl. II 2011, 1210).

DBA auf Erbschafteuer anwendbar?: Ob das DBA und der darin geregelte Informationsaustausch aber tatsächlich auch auf die Erbschaftsteuer anwendbar sind, kann bezweifelt werden. Denn seit dem 1.8.2008 wird in Österreich keine Erbschaftsteuer mehr erhoben und das frühere Abkommen zwischen Deutschland und Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Erbschaftsteuern vom 4.10.1954 (BGBl. II 1955, 756) wurde mit Wirkung zum 1.1.2008 gekündigt (BStBl. I 2007, 821).

RA/FASt/FAAR/FAStrafR Prof. Dr. Manzur Esskandari/
RAin/FASt/FAStrafR Daniela Bick, LL.M. (Taxation)
,
Dr. Esskandari + Kollegen, www.esskandari.de

ErbStB 2016, Heft 6

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Kommentierte Rechtsprechung

Steuerfreie Lieferung eines Miteigentumanteils

Die Veräußerung des Miteigentumsanteils an einer Sache (Buch) kann Gegenstand einer Lieferung sein (Änderung der Rechtsprechung). Diese Lieferung ist trotz fehlenden Buchnachweises steuerfrei, wenn objektiv feststeht, dass der veräußerte Gegenstand unmittelbar nach der Veräußerung in einen anderen Mitgliedstaat gebracht wurde.

BFH v. 18.2.2016 - V R 53/14

Problem: Die Beteiligten streiten darüber, ob die Veräußerung des hälftigen Miteigentumsanteils an einem Buch als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei ist. Der Kläger betrieb einen Handel mit Kunstgegenständen. Nachdem er im Juli 2008 auf einer Auktion in München ein Buch ersteigert hatte, verkaufte er kurz darauf 50 % an dem Buch an eine in London ansässige Galerie zu einem Preis von 65.484 €. In der Rechnung wurde weder Umsatzsteuer ausgewiesen noch enthielt sie einen Hinweis auf eine Steuerfreiheit. Im Oktober 2012 berichtigte der Kläger die Rechnung durch die Angabe: "Der Umsatz ist gem. § 4 Nr. 1b, § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei." Der Galerist holte das Buch in München ab und transportierte es im Handgepäck nach London. Dort wurde das Buch begutachtet und ausgestellt. Die Galerie verkaufte es im März 2010 an eine amerikanische Sammlung. Im Mai 2010 verkaufte der Kläger auch die bei ihm verbliebene 50%ige Beteiligung für 240.000 € an die Galerie. Auch diese Veräußerung behandelte der Kläger als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. 

Das FA ging davon aus, dass dem Galeristen im Streitjahr 2008 nicht nur ein Anteil am Werk veräußert, sondern Verfügungsmacht am gesamten Werk eingeräumt wurde, da ihm das Buch zur Verwertung überlassen worden sei. Es behandelte die Veräußerung der Beteiligung an dem Buch als steuerbare, im Inland steuerpflichtige Lieferung, weil der Kläger den Belegnachweis nicht geführt habe. Durch die Rechnung vom Mai 2010 i.H.v. 240.000 € sei es außerdem zu einer im Streitjahr zu berücksichtigenden Änderung der Bemessungsgrundlage gekommen. Diese betrage daher 285.499 €. Das FA erließ infolgedessen einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2008. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem FG hatte Erfolg (FG Berlin-Brandenburg v. 9.10.2014 - 5 K 5225/12). Das FG qualifizierte die Veräußerung des Miteigentumsanteils als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Mit seiner Revision machte das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Veräußerung des Miteigentumsanteils an dem Buch stelle keine Lieferung dar, da es sich bei dem Liefergegenstand nicht um eine einheitliche unteilbare Sache als Ganzes handle.

Lösung des Gerichts: Der BFH hat die Revision des FA als unbegründet zurückgewiesen. Das FG habe zu Recht entschieden, dass die Übertragung des Miteigentumsanteils an dem Buch eine Lieferung darstelle, die nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei sei. In dem FG-Urteil sei zwar offengeblieben, ob der Kläger den Buchnachweis erbracht habe. Der BFH habe jedoch von einer Aufhebung des Urteils und einer Zurückverweisung an das FG zur Nachholung der fehlenden Feststellungen abgesehen, weil das Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung objektiv feststehe.

Konsequenzen für die Praxis: Begriff der Lieferung: Lieferungen eines Unternehmers sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Unionsrechtlich beruht § 3 Abs. 1 UStG auf Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL, der die Lieferung von Gegenständen als Übertragung der Befähigung definiert, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.

Bisherige BFH-Rechtsprechung zur Übertragung von Miteigentumsanteilen: Der V. und der XI. Senat des BFH vertraten bisher die Auffassung, dass es sich bei der Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Gegenstand um eine sonstige Leistung handelt (zuletzt BFH v. 27.4.1994 - XI R 91, 92/92, BStBl. II 1994, 826 = UR 1995, 15). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen (vgl. Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE). Danach wäre die im Streitjahr erbrachte Leistung an dem Ort ausgeführt worden, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 UStG), und damit im Inland steuerbar und steuerpflichtig. Bei der zweiten Veräußerung des Miteigentumsanteils läge der Ort der Leistung in London (§ 3a Abs. 2 UStG in der ab 1.1.2010 geltenden Fassung), so dass diese nicht im Inland steuerbar wäre.

Änderung der Rechtsprechung: Unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung und nach Zustimmung des XI. Senats des BFH (BFH v. 16.12.2015 - XI ER-S 3/15) zur Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung in dem Urteil vom 27.4.1994 geht der V. Senat nunmehr davon aus, dass der Miteigentumsanteil an einem Gegenstand geliefert wird. Eine Beurteilung der Übertragung des Miteigentumsanteils an einem Gegenstand als sonstige Leistung sei nach Ansicht des Senats nicht mit dem Unionsrecht vereinbar. Nach Art. 12 Abs. 1 Buchst. a sowie Art. 135 Abs. 1 Buchst. j und Art. 137 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL könnten nicht nur Gebäude, sondern auch "Gebäudeteile" Gegenstand einer Lieferung sein. Dies setze voraus, dass in Bezug auf einen Gegenstand gleichzeitig mehrere Lieferungen bewirkt werden könnten. Die geänderte Rechtsprechung hat erhebliche Auswirkungen auf die derzeitige Besteuerungspraxis. Deshalb ist davon auszugehen, dass sich die Finanzverwaltung in einem BMF-Schreiben dazu äußern wird. Abzuwarten bleibt allerdings, inwieweit sie sich der Auffassung des BFH anschließt. Bislang beurteilt die Verwaltung lediglich die Veräußerung von Miteigentumsanteilen an einem Goldbarren- oder einem Goldmünzenbestand als Lieferung von Anlagegold (vgl. Abschn. 25c.1 Abs. 1 Buchst. a UStAE).

Aufteilung der Verfügungsmacht unionsrechtlich möglich: Der EuGH hatte sowohl die Einräumung eines Besitzrechts an einem bebauten Grundstück als auch die eng damit verbundene Übertragung des "Resteigentums" an einen anderen Erwerber jeweils als Lieferung beurteilt (EuGH v. 15.12.2005 - Rs. C-63/04 - Centralan Property, UR 2006, 418 = EU-UStB 2006, 21). Die Aufspaltung der Verfügungsmacht an einem körperlichen Gegenstand mit der Folge, dass mehrere Personen das Recht innehaben, über einen Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, entspricht damit der Rechtsposition eines Miteigentümers, der nach § 747 S. 1 BGB über seinen Miteigentumsanteil frei verfügen kann. Miteigentum nach Bruchteilen ist seinem Wesen nach dem Alleineigentum gleichartig, so dass der Miteigentümer dieselbe Rechtsposition hat wie ein Eigentümer. Bestätigt wird diese Auffassung dadurch, dass das Miteigentum an einem körperlichen Gegenstand im Wirtschaftsleben wie ein körperlicher Gegenstand behandelt wird. Dementsprechend wird im Schrifttum ganz überwiegend die Auffassung vertreten, dass ein Miteigentumsanteil an einer Sache "Gegenstand" einer Lieferung sein könne (vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, § 3 Rz. 312; Martin in Sölch/Ringleb, § 3 Rz. 43; Nieskens in Rau/Dürrwächter, § 3 Rz. 1455; Frye in Rau/Dürrwächter, § 6a Rz. 138; Leonard in Bunjes, § 3 Rz. 39). Dieser Auffassung hat sich der BFH nun angeschlossen.

Steuerfreie Lieferung des Miteigentumsanteils: Bei der Veräußerung des Miteigentumsanteils an dem Buch handelt es sich um eine nach § 4 Abs. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Zwar fehlten Feststellungen dazu, ob der Kläger die Voraussetzungen der Steuerbefreiung ordnungsgemäß i.S.v. § 17c Abs. 2 UStDV aufgezeichnet hat, so dass offenblieb, ob auch der Buchnachweis erbracht wurde. Der BFH hielt es jedoch nicht für erforderlich, die fehlenden Feststellungen nachzuholen, weil das Buch nachweislich nach London gebracht wurde und das Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (§ 6a Abs. 1 UStG) damit objektiv feststand.

Beraterhinweis: Nichterfüllte Nachweispflichten unschädlich: Der BFH hat die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erneut aufgrund des tatsächlichen Gelangens des Gegenstands in den anderen Mitgliedstaat bejaht, obwohl der vorgesehene Buchnachweis fehlt. Nach der Rechtsprechung des EuGH und der nunmehr ständigen Rechtsprechung des BFH sind die Nachweispflichten keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung. Trotz Nichterfüllens der formellen Nachweispflichten ist eine Lieferung steuerfrei, wenn die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung unbestreitbar feststehen. (EuGH v. 27.9.2007 - Rs. C-146/05 - Collée, EU-UStB 2007, 83; BFH v. 19.3.2015 - V R 14/14, UStB 2015, 243; v. 8.11.2007 - V R 72/05, UStB 2008, 163; v. 24.7.2014 - V R 44/13, UStB 2014, 282).

Dipl.-Finw., M.A. Frank Fritsch, Hersel

UStB 2016, 135

Zum Urteilsvolltext




Kommentierte Rechtsprechung

Verfassungsmäßigkeit des § 18 Abs. 2 UmwStG 2002

Dass ein Übernahmeergebnis nach Maßgabe des § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 gewerbesteuerlich nicht zu erfassen ist, ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

BFH v. 5.11.2015 - III R 12/13

Problem K betrieb ein Einzelunternehmen, dessen Gewinn er nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Mit Wirkung zum 1.1.2003 erwarb K sämtliche Anteile an der X-GmbH, und zwar zu einem Kaufpreis von ca. TEUR 80. Er ordnete die Beteiligung seinem einzelkaufmännischen Unternehmen zu und nahm auf diese zum 31.12.2005 eine steuerwirksame TW-Abschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG vor. 2006 wurde die X-GmbH auf das einzelkaufmännische Unternehmen verschmolzen, und zwar mit steuerlicher Wirkung zum Ablauf des 31.12.2005. K erklärte einen gewerbesteuerlichen Übernahmeverlust von € 131.863,69. Dieser errechnete sich aus dem negativen Eigenkapital der X-GmbH von € 131.862,69 und dem symbolischen Buchwert für die Anteile an der X-GmbH von einem Euro.

Im Rahmen der Betriebsprüfung erkannte das FA die steuerwirksame Abschreibung auf die Beteiligung an der X-GmbH nicht an. Daraufhin erklärte K, dass er für den Betriebsprüfungszeitraum von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich übergehe. Die Betriebsprüfung hielt diesen nachträglichen Wechsel der Gewinnermittlungsart für unzulässig. Zudem vertrat K die Auffassung, dass sich der verschmelzungsbedingte Übernahmeverlust auch gewerbesteuerlich auswirken müsse; insbesondere sei das diesbezügliche Abzugsverbot gem. § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 mit dem GG nicht vereinbar.

Lösung des Gerichts: Der BFH (Vorinstanz: Schl.-Holst. FG v. 26.7.2011 - 2 K 124/10) hat die steuerwirksame TW-Abschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG für unzulässig gehalten; insbesondere könne ein solcher Beteiligungsaufwand i.R.d. Einnahmenüberschussrechnung nicht unter dem Gesichtspunkt eines endgültigen Verlustes der Beteiligung als BA berücksichtigt werden. Zudem sah der BFH in der gewerbesteuerlichen Irrelevanz des verschmelzungsbedingten Übernahmeverlustes (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2002) kein verfassungswidriges Verlustverrechnungsverbot.

Konsequenzen für die Praxis: Zwar keine TW-Abschreibung bei § 4 Abs. 3 EStG, ...: Dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine TW-Abschreibung nach § 6 Abs. 1 EStG unzulässig ist, entspricht ständiger BFH-Rechtsprechung. Insoweit stellt das Besprechungsurteil nur eine Bestätigung dieser gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung dar (vgl. dazu: BFH v. 21.6.2006 - XI R 49/05, EStB 2006, 319 = BStBl. II 2006, 712 m.w.N.).

... aber dennoch Verlustberücksichtigung einer betrieblichen Beteiligung möglich: Gleichwohl kann auch nach der BFH-Rechtsprechung der Verlust einer betrieblichen Beteiligung im Rahmen einer Überschussrechnung gewinnmindernd berücksichtigt werden. Für den Zeitpunkt und den Umfang des BA-Abzugs ist dabei maßgeblich,

  • wann und
  • in welchem Umfang

die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig verloren gegangen sind (vgl. BFH v. 23.11.1978 - IV R 146/75, BStBl. II 1979, 109; s.a. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Anm. 536 [Nov. 2013]).

Nach Auffassung des BFH konnte zum 31.12.2005 (= steuerlicher Verschmelzungsstichtag) noch nicht davon ausgegangen werden, dass die für den Erwerb der X-GmbH aufgewendeten Mittel endgültig verloren waren. Der BFH begründet dies damit, dass die X-GmbH im Grundsatz bis zur Verschmelzung als werbende (nicht aufgelöste) Gesellschaft fortbestanden habe, was die Annahme ausschließe, dass der Beteiligungsaufwand bereits vor diesem Zeitpunkt endgültig verloren gewesen sei. Beachten Sie: Dieser Grundsatz gilt nach dem BFH selbst dann, wenn die Gesellschaft bereits insolvenzrechtlich überschuldet ist (vgl. die Tz. 38 der Urteilsgründe). In diesem Punkt ist die Urteilsbegründung wenig nachvollziehbar; insbesondere erschließt sich in keiner Weise, warum der Beteiligungsaufwand zum steuerlichen Verschmelzungsstichtag noch nicht endgültig verloren gewesen sein soll. Denn zu diesem Zeitpunkt war die X-GmbH bereits bilanziell überschuldet und hatte zudem keinerlei stille Reserven.

Wechsel zum Bestandsvergleich: Im Besprechungsfall bestand die Besonderheit, dass K während der Betriebsprüfung - nämlich mit Schreiben vom 19.11.2009 - für den VZ 2005 den Wechsel zum Bestandsvergleich erklärt hatte. Sofern Steuerpflichtige nicht buchführungspflichtig sind, können sie ihr Gewinnermittlungswahlrecht im Grundsatz unbefristet ausüben, so dass dieses Wahlrecht formal allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung begrenzt wird. Beachten Sie: Nach der BFH-Rechtsprechung setzt jedoch ein Wechsel zum Bestandsvergleich voraus, dass der Steuerpflichtige zeitnah zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums

  • eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und
  • eine kaufmännische Buchführung eingerichtet hat

(vgl. BFH v.19.10.2005 - XI R 4/04, EStB 2006, 46 = BStBl. II 2006, 509 unter II.2). An dieser Voraussetzung scheiterte im Besprechungsfall der Wechsel zum Bestandsvergleich. Denn K hatte die Eröffnungsbilanz zum 1.1.2005 erst mit dem Schreiben vom 19.11.2009 beim FA eingereicht.

Die Verfassungsgemäßheit des § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 begründet der BFH wie folgt: Ausgangspunkt ist, dass ein gewerbesteuerlicher Verlustabzug nach § 10a GewStG neben der Unternehmensidentität die Unternehmeridentität erfordert. Unternehmeridentität bedeutet dabei, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss (vgl. BFH v. 22.1.2009 - IV R 90/05, GmbH-StB 2009, 122). Im Zuge der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft erlischt nun zwangsläufig die Unternehmeridentität, d.h. es kommt zu einem vollständigen verschmelzungsbedingten Gesellschafterwechsel, so dass auch ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag der Kapitalgesellschaft im Zuge der Verschmelzung erlischt. Beachten Sie: Entsprechendes muss aber nach Auffassung des BFH auch für einen verschmelzungsbedingten Übernahmeverlust gelten. Denn dieser beruht auf Verlusten, die von der verschmolzenen Kapitalgesellschaft erwirtschaftet wurden.

Beraterhinweis: Entsprechende Geltung für derzeitige Rechtslage: Da die Verschmelzung mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2005 erfolgt, fiel diese noch unter das UmwStG 1995. Auch im aktuellen UmwStG gilt das gewerbesteuerliche Abzugsverbot fort (vgl. § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Das Besprechungsurteil dürfte deswegen für die derzeitige Rechtslage entsprechend gelten.

Bei einer Konstellation wie im Besprechungsfall könnte es ggf. steuerlich vorteilhafter sein, wenn der Alleingesellschafter die GmbH-Anteile an eine von ihm gehaltene Vorrats-GmbH für einen Euro veräußert und anschließend beide GmbHs auf sich verschmilzt. Im Rahmen der Anteilsveräußerung erzielt er dabei einen Veräußerungsverlust, der aufgrund des Teileinkünfteverfahrens zu 60% steuerwirksam ist, d.h.: die anschließenden Verschmelzungen führen nicht mehr zu einer kompensationslosen Vernichtung steuerlicher Anschaffungskosten.

Kann der Gesellschafter einen solchen steuerlichen Verlust nicht nutzen, kommt als Alternative zu einer Verschmelzung (mit vorgeschalteter Anteilsveräußerung) eine Übertragung an eine Person in Betracht, welche einen steuerlichen Verlust aus einer anschließenden Veräußerung dieser Anteile nutzen könnte. Beachten Sie: Nach einem aktuellen Urteil des FG Hamburg soll darin kein Gestaltungsmissbrauch liegen, sofern der Erwerber mit den Anteilen eine Einkünfteerzielungsabsicht verfolgt (vgl. FG Hamburg v. 25.11.2015 - 2 K 258/14, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 1/16). Soweit der Gesellschafter jedoch an dem Steuervorteil des Erwerbers beteiligt wird, liegt ein entgeltlicher Erwerb vor, so dass sich beim Erwerber die nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG fortzuführenden steuerlichen Anschaffungskosten entsprechend mindern.

RA/StB Harald Schwetlik, Ebner Stolz, Hamburg

GmbH-StB 2016, Heft 6

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Verwaltung

Nichtanwendungserlass zu den BFH-Urteilen I R 23/13 und I R 29/14

Das BMF hat einen Nichtanwendungserlass zu den BFH-Urteilen vom 17.12.2014 und 24.6.2015 ("Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA") veröffentlicht.

BMF v. 30.3.2016 - IV B 5 - S 1341/11/10004-07 - DOK 2016/0291611

Anweisung der Verwaltung: Das BMF veröffentlicht mit dem vorliegenden Erlass die mit den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur Anwendung von DBA-Normen, die Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechen, bei Einkünftekorrekturen nach § 1 AStG.

Der BFH hatte in seinem Urteil vom 17.12.2014 (BFH v. 17.12.2014 - I R 23/13, EStB 2015, 132) die Sperrwirkung entsprechender DBA-Normen bezüglich den sog. Sonderbedingungen bei der verdeckten Gewinnausschüttung (R 36 Abs. 2 KStR 2004; R 8.5 Abs. 2 KStR 2015, BR-Drucks. 76/16 v. 4.2.2016) ausgesprochen. In seinem Urteil vom 24.6.2015 (BFH v. 24.6.2015 - I R 29/14, EStB 2015, 350 [Weiss]) hatte er eine entsprechende Wirkung auf die Korrektur einer Teilwertabschreibung auf ein grenzüberschreitendes Gesellschafterdarlehen nach § 1 Abs. 1 AStG bejaht.

Fortführung gefestigter Rechtsprechung: Durch die Urteile war eine gefestigte Rechtsprechung des BFH fortgeführt worden, die eine Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gegenüber Einkünftekorrekturen nach nationalem Recht annimmt (BFH v. 11.10.2012 - I R 75/11, GmbH-StB 2013, 68 [Böing] = BStBl. II 2013, 1046). Der BFH hat diese Wirkung für verschiedene Konstellationen und verschiedene Wortlaute der DBA bestätigt, u.a. für das DBA Russland (BFH v. 24.3.2015 - I B 103/13, BFH/NV 2015, 1009; Vogel, StuB 2015, 590) und weitere DBA (Weiss, European Taxation 2016, 51). Zuletzt hatten die Finanzgerichte z.B. auch die Anwendung des alten § 8a Abs. 6 KStG an diesem Maßstab gemessen und verneint (FG Köln v. 18.5.2015 - 13 K 1830/09, EFG 2015, 2102, rkr.).

Beachten Sie: Die meisten derzeit anwendbaren deutschen DBA (zur Übersicht: s. BMF v. 19.1.2016 - IV B 2 - S 1301/07/10017-07) enthalten Art. 9 Abs. 1 OECD-MA ähnliche Formulierungen (Übersicht bei Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 9 Rz. 145). Da die deutsche Verhandlungsgrundlage vom 18.4.2013 ebenfalls eine solche Regelung vorgibt (Ditz/Schönfeld, DB 2013, 1437 [1438]), dürfte die Tragweite der Entscheidungen und des hier besprochenen Nichtanwendungserlasses für die Praxis sehr groß sein.

Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung: Die Finanzverwaltung teilt die vom BFH vertretene Auslegung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nicht. Dies folge sowohl aus dem Wortlaut der Regelung als auch aus dem Willen der vertragsschließenden Parteien.

Wortlaut der Regelung: Eine Beschränkung der Korrektur nach Art. 9 OECD-MA auf Preise bzw. Verrechnungspreise könne dem Wortlaut nicht entnommen werden. Der OECD-Musterkommentar zu der Regelung spreche ausdrücklich von einer Gewinnberichtigung und nicht von einer "Preisberichtigung".

Historische Auslegung: Der historische Gesetzgeber habe mit § 1 AStG eine Regelung für die Gewinnberichtigung von international verbundenen Unternehmen geschaffen, die den in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA enthaltenen Fremdvergleichsgrundsatz national umsetzen sollte. Einen Widerspruch zu § Art. 9 Abs. 1 OECD-MA - wie ihn der BFH sieht - habe er nicht intendiert.

Sinn und Zweck der Regelung: Eine Fokussierung auf den jeweiligen Verrechnungspreis sei sinnwidrig im Hinblick auf den Fremdvergleichsgrundsatz. Denn die Korrektur des Verrechnungspreises sei in Fällen wie den Sachverhalten der BFH-Urteile weder geeignet noch ausreichend, um den Fremdvergleichsgrundsatz durchzusetzen.

Verhältnis von § 1 AStG zu DBA-Normen: Das Verhältnis des § 1 Abs. 1 AStG zu anderen Normen werde durch seinen Satz 1 geprägt: Der Steuerpflichtige habe seine Einkünfte "unbeschadet anderer Vorschriften" entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz (des § 1 AStG) anzusetzen. Zu den "anderen Vorschriften" gehörten auch die der DBA. Diese würden erst durch ein Zustimmungsgesetz zu "einfachem" nationalen Recht (Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG), da sie nicht unmittelbar anwendbar seien. Die möglicherweise weitergehenden Korrekturmöglichkeiten des § 1 AStG bestünden auch gegenüber (Zustimmungsgesetzen zu) den DBA. Diese Hierarchie von anwendbaren Normen habe der BFH nicht beachtet.

Weiteres Vorgehen der Finanzverwaltung: Nach dem Nichtanwendungserlass will die Verwaltung in einschlägigen Fällen weiter ihr Schreiben vom 29.3.2011 (BMF v. 29.3.2011 - IV B 5 - S 1341/09/10004 - DOK 2011/0203248, EStB 2011, 217 [Krämer] = BStBl. I 2011, 277; Nientimp/Langkau, IWB 2011, 351) anwenden. Eine Korrektur von Teilwertabschreibungen auf grenzüberschreitende Gesellschafterdarlehen gem. § 1 Abs. 1 AStG soll damit weiterhin entsprechend der Grundsätze des Schreibens möglich bleiben.

Beachten Sie: Der BFH war in beiden dem Nichtanwendungserlass zugrunde liegenden Entscheidungen genau von diesem BMF-Schreiben explizit abgewichen.

Konsequenzen für die Praxis: Im hier besprochenen Fall erscheint es wahrscheinlich, dass der Gesetzgeber reagieren und - möglicherweise - eine Abkommensüberschreibung (treaty override) gegen die vom BFH angenommene Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA einführen wird. Unliebsame Rechtsprechung des BFH im Bereich der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen wurde in den letzten Jahren bereits in mehreren Fällen in § 50d EStG durch

  • Anfügung eines weiteren Absatzes (zuletzt § 50d Abs. 11 EStG im GemeindeFinRefG 2012; Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rz. 17 [Jan 2016]) oder
  • substantielle Veränderung bestehender Absätze (§ 50d Abs. 10 EStG im AmtshilfeRLUmsG 2013; Zuber/Ditsch in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 50d, Rz. 180 [Aug 2014])

"geahndet". Bis zu einer gesetzlichen Änderung sollten Steuerpflichtige sich jedoch auf die Rechtsprechung des BFH berufen.

Beraterhinweis: Das deutsche internationale Steuerrecht ist in letzter Zeit durch mehrere Erlasse des BMF in Bewegung geraten, insbesondere durch

  • das Schreiben zu § 50i Abs. 2 EStG (BMF v. 21.12.2015 - IV B 5 - S 1300/14/10007 - DOK 2015/1035715, EStB 2016, 60 [Weiss]; Köhler, ISR 2016, 73) und
  • den Nichtanwendungserlass zum Urteil I R 10/14 (BFH v. 11.3.2015 - I R 10/14, EStB 2015, 199 [Böing], Gewerbesteuerfreiheit des Hinzurechnungsbetrags; Weiss, IWB 2016, 126).

Der hier vorliegende Nichtanwendungserlass lässt eine gewisse Tendenz erkennen, die ungewollten Folgen der Anwendung der DBA durch Maßnahmen der Finanzverwaltung und letztendlich des Gesetzgebers zu negieren.

Beachten Sie: Die jüngste Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Zulässigkeit von Treaty Overrides (BVerfG vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, DStR 2016, 390; Jochimsen, ISR 2016, 125) wird den Gesetzgeber tendenziell zu weiteren Regelungen dieser Art ermuntern. Da in der Literatur offen weitere mögliche Anwendungsfälle für die vom BFH angenommene Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA genannt werden, wird die Dringlichkeit dieser Maßnahmen vermutlich als hoch eingestuft: U.a. werden dabei § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG und der jüngst angepasste § 3c Abs. 2 S. 2 ff. EStG als Anwendungsfälle der BFH-Rechtsprechung diskutiert (Engelen/Luckhaupt/Quilitzsch, ISR 2015, 373 [377]). Aber auch die Zinsschranke könnte potentiell betroffen sein (Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 9 Rz. 13.1 [Juni 2013]). Rechtsbehelfsverfahren in einschlägigen Fällen könnten bis zu einer möglichen gesetzlichen Neuregelung aussichtsreich sein.

StB Dr. Martin Weiss, Flick Gocke Schaumburg, Berlin

EStB 2016, 182

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Nachrichten

Änderungen bei Gesetzentwurf zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens

Das Besteuerungsverfahren in Deutschland wird modernisiert und soll in Zukunft weitgehend ohne schriftliche Belege auskommen. Der Finanzausschuss stimmte in seiner Sitzung am Mittwoch, dem 11.5.2016 dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahren (BT-Drs. 18/7457) zu, nachdem die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD zuvor 24 Änderungen an dem Entwurf vorgenommen hatten. Für den Gesetzentwurf stimmten die Koalitionsfraktionen, während sich die Oppositionsfraktionen Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen der Stimme enthielten. Wichtigste Änderungen sind, dass Bürger, die ihre Steuererklärung mit erheblicher Verspätung einreichen, einen Verspätungszuschlag zahlen sollen. Mit den Änderungsanträgen wurde aber die ursprünglich vorgesehene Höhe des Säumniszuschlags von 50 auf 25 Euro pro Monat verringert, und die Festsetzung des Versäumniszuschlags erfolgt nicht mehr in jedem Fall automatisch, wie das ursprünglich geplant war. Außerdem wird die Frist zur Abgabe der Steuererklärung (ohne Mitwirkung eines Steuerberaters) von Ende Mai auf Ende Juli des Folgejahres verlängert. Zur Verbesserung der Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung sollen Steuererklärungen soweit möglich automatisiert bearbeitet werden.

In der öffentlichen Anhörung zu dem Gesetz hatten mehrere Sachverständige Probleme darin gesehen, die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit zu den bisherigen Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit der Besteuerung hinzuzufügen. Der Vertreter der Bundesregierung erklärte in der Sitzung, dass die Regierung kein verfassungsrechtliches Problem sehe.

Zu der kritisierten automatisierten Bearbeitung von Steuererklärungen schreibt die Bundesregierung in der Begründung des Entwurfs, damit könnten personelle Ressourcen auf die wirklich prüfungsbedürftigen Fälle konzentriert werden. Es werde Risikomanagementsysteme geben. Durch die vollautomatische Fallbearbeitung auf der Basis eines Risikomanagementsystems werde neben der herkömmlichen Bearbeitung einer Steuererklärung durch Amtsträger ein zweites gesetzlich geregeltes Leitbild der Steuerfestsetzung geschaffen, nämlich das einer "ausschließlich automationsgestützten Bearbeitung mit einem ausschließlich automationsgestützt erlassenen oder korrigierten Steuerbescheid als Ergebnis".

Die derzeitige Pflicht zur Vorlage von Belegen beim Finanzamt soll weitgehend entfallen. Aus der Belegvorlagepflicht werde eine Belegvorhaltepflicht, heißt es im Gesetzentwurf. Die Steuerpflichtigen müssen allerdings damit rechnen, dass die von ihnen vorgehaltenen Belege von den Finanzbehörden angefordert werden können. Dies betrifft besonders Spendenquittungen. "Der Erhalt einer Zuwendungsbestätigung ist zwar nach wie vor Voraussetzung der steuerlichen Berücksichtigung der Zuwendung, die Zuwendungsbestätigung muss aber nicht mehr mit der Steuererklärung eingereicht werden", heißt es in dem Entwurf. Der Steuerpflichtige müsse die Bescheinigung erst auf Anforderung vorlegen. Mit Einwilligung des Steuerpflichtigen könne sogar ganz auf die Belegvorhaltepflicht verzichtet werden, wenn der Zuwendungsempfänger die erhaltene Zuwendung direkt an die Finanzverwaltung melde. Mit den Maßnahmen solle der Aufwand für die Erstellung der Steuererklärungen verringert, die Anwenderfreundlichkeit von ELSTER (Elektronische Steuererklärung) erhöht und die automationsgestützte Verarbeitung der Steuererklärung auf Seiten der Finanzverwaltung erleichtert werden. So sollen sich Steuerpflichtige ihren Steuerbescheid über das ELSTER-Portal herunterladen können.

Quelle: hib v. 11.5.2016

- red. -

BT-Drs. 18/7457 - Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens

 



Nachrichten

Ge­setz zur Um­set­zung der Än­de­run­gen der EU-Amts­hil­fe­richt­li­nie - Referentenentwurf

Mit der Veröffentlichung der Ergebnisse des Projekts gegen Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung ("Base Erosion and Profit Shifting" - BEPS) hat die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) im Auftrag der G20-Staaten konkret umsetzbare Empfehlungen vorgelegt, die geeignet sind, bestehende Defizite des internationalen Steuerrechts auszuräumen. Damit reagiert die Staatengemeinschaft in einem breiten internationalen Konsens auf die Beobachtung der vergangenen Jahre, wonach multinationale Unternehmen im Vergleich zu vorwiegend national tätigen Unternehmen durch Ausnutzung unterschiedlicher Steuersysteme in zunehmendem Maße ihre Steuerlast auf ein Minimum senken.

Mit dem "Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU- Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen" sollen insbesondere die Empfehlungen des BEPS-Projekts sowie zugleich Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie umgesetzt werden. Zudem sollen weitere steuerliche Regelungen zu grenzüberschreitenden Sachverhalten geändert werden, um deutsche Besteuerungsrechte besser wahrnehmen zu können.

Dazu sind insbesondere folgende Regelungen vorgesehen:

  • Anpassung des EU-Amtshilfegesetzes bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung hinsichtlich des internationalen automatischen Informationsaustauschs über grenzüberschreitende Vorbescheide und Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (sog. Tax Rulings) an die Europäischen Mitgliedstaaten und die Europäische Kommission.
  • Umsetzung der G20/OECD-Empfehlung hinsichtlich der Aufzeichnungspflichten im Bereich der Verrechnungspreise in der Abgabenordnung zur Erstellung von Stammdokumentation und länderspezifischer, unternehmensbezogener Dokumentation sowie der Erstellung und Mitteilung von länderbezogenen Berichten (sog. Country-by-Country-Reporting), einschließlich des durch eine Änderung der EU-Amtshilferichtlinie geforderten "secondary mechanism", für multinational tätige Unternehmen.
  • Anpassung des EU-Amtshilfegesetzes zur Umsetzung der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung hinsichtlich der Erstellung länderbezogener Berichte für multinational tätige Unternehmen.
  • Anpassungen von EStG und AStG, um Unsicherheiten in der Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen zu beseitigen (bei § 50d Abs. 9 EStG und § 1 AStG).
  • Ermächtigung des BMF zum Erlass einer Rechtsverordnung, um die in einer Reihe von Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene "Notifikationsklausel", die einen Übergang von der Freistellung zur Anrechnungsmethode für bestimmte Einkünfte ermöglicht, anzuwenden, sowie um die in zahlreichen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene Kassenstaatsklausel in Konstellationen, in denen die Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben in privatrechtlicher Organisationsform erfolgt, anwenden zu können.
  • Regelung einer sechsjährigen Aufbewahrungsfrist in § 8 Abs. 9 der FATCA-USA-Umsetzungsverordnung.
  • Erstreckung des Finanzkonten-Informationsaustauschgesetzes auf Verträge der Europäischen Union mit Drittstaaten zur Vereinbarung des automatischen Austauschs von Informationen über Finanzkonten i.S.d. Richtlinie 2014/107/EU (ABl. L 359 vom 16.12.2014).
  • Schließung von Besteuerungslücken durch Einfügung eines § 7a GewStG, der ermöglicht, dass die Gewinnerhöhung nach § 8b Abs. 5 KStG bei der Gewerbeertragsermittlung im Organkreis auch bezogen auf Dividenden der Organgesellschaft vorgenommen werden kann.
  • Schließung von Besteuerungslücken durch Änderung der §§ 7 und 9 GewStG, damit Hinzurechnungsbeträge i.S.d. AStG durchgängig der Gewerbesteuer unterliegen.
  • Änderung der Voraussetzungen für die Anwendung von § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG und des § 8b Abs. 7 KStG zur Bekämpfung von Steuergestaltungen.

Quelle: BMF online v. 1.6.2016

- red. -


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