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Die Berater-Zeitschriften - alles Wichtige für Steuerberater
03.03.2017

[Formelle-Anrede/],

in dieser vorerst letzten Ausgabe des Newsletter Steuerberater möchten wir Sie u.a. auf die Entscheidung II R 29/13 hinweisen. Darin hat der II. Senat des BFH entschieden, dass ein inländisches Kreditinstitut nach § 33 ErbStG verpflichtet ist, die von seiner Zweigstelle im EU-Ausland verwahrten Vermögensgegenstände auch dann anzuzeigen, wenn dort ein strafbewehrtes Bankgeheimnis besteht. Diese Anzeigepflicht verletzt nach Ansicht des BFH weder Unionsrecht noch die Souveränität des ausländischen Staates. 

Lesen Sie die Analyse zu dieser und weiteren Entscheidungen in diesem Newsletter.

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Prof. Dr. Annette Stuhldreier

Redaktion Steuerberater Newsletter


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Kommentierte Rechtsprechung

Verfassungsmäßigkeit der Entfernungspauschale
Ergänzungsbilanz für persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA?
Bankgeheimnis: Anzeigepflicht eines inländ. Kreditinstituts mit Zweigniederlassung in der EU
Ausschluss früherer Beamter vom Richteramt


Verwaltung

Ertragsteuerliche Behandlung der Kindertagespflege


Nachrichten

An­wen­dung neu­er BFH-Ent­schei­dun­gen

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Kommentierte Rechtsprechung

Verfassungsmäßigkeit der Entfernungspauschale

Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken dahingehend, dass durch die Entfernungspauschale sämtliche gewöhnlichen wie außergewöhnlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßige Arbeitsstätte abgegolten werden.

BFH v. 15.11.2016 - VI R 4/15

Problem: Der Kläger machte in seiner ESt-Erklärung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Entfernung 43 km) die tatsächlichen Kosten von 0,44 €/km geltend. Das FA berücksichtigte die geltend gemachten Wegekosten hingegen lediglich in Höhe der Entfernungspauschale. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das FG ab (FG Nürnberg v. 29.7.2014 - 7 K 784/13, EFG 2015, 1184).

Lösung des Gerichts: Der BFH hat die nur begrenzte Abziehbarkeit der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für verfassungsrechtlich unbedenklich gehalten und legt dementsprechend den Streitfall nicht nach Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG dem BVerfG vor.

Abgeltung "sämtlicher" Aufwendungen: Nach § 9 Abs. 2 S. 1 EStG sind durch die Entfernungspauschalen "sämtliche Aufwendungen" abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte veranlasst sind - es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel. Diese können nach § 9 Abs. 2 S. 2 EStG auch angesetzt werden, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag überschreiten.

Kein Überschreiten des gesetzlichen Regelungsermessens: Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber das ihm eingeräumte Regelungsermessen nicht überschritten. Vielmehr erweisen sich diese - berufliche Mobilitätskosten nur eingeschränkt berücksichtigenden - Regelungen für den Grundfall - die immer wiederkehrenden Fahrten zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte - als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (vgl. BFH v. 6.11.2014 - I R 21/14, EStB 2015, 87 = BStBl. II 2015, 338). Eine Verletzung von Grundrechten des Klägers durch die Anwendung der im Streitfall werbungskostenabzugsbeschränkend wirkenden Entfernungspauschale liegt daher nach Ansicht des BFH nicht vor.

Konsequenzen für die Praxis: Gestaltungspielraum des Steuergesetzgebers: Die verfassungsrechtliche Einschätzung des BFH orientiert sich an der ständigen Rechtsprechung des BVerfG zum Gestaltungspielraum des Steuergesetzgebers (BVerfG v. 9.12.2008 - 2 BvL 1/07 u.a. BVerfGE 122, 210), der im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt wird:

  • durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
  • durch das Gebot der Folgerichtigkeit.

Die für die Lastengleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) im Ein­kommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip.

Außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele des Steuergesetzgebers: Diese nicht neue Erkenntnis nutzt der BFH vor dem Hintergrund des Klägervortrags, sich auch mit der Ausnahmeregelung nach § 9 Abs. 2 S. 2 EStG verfassungsrechtlich auseinanderzusetzen: Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Steuergesetzgeber grundsätzlich nicht gehindert, auch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern auch durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber

  • durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder
  • durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens

ein Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden. Verfolgt der Gesetzgeber erkennbar solche Förderungs- und Lenkungsziele, können sie steuerliche Belastungen oder Entlastungen rechtfertigen, sofern die Regelung gleichheits- und zweckgerecht ausgestaltet ist.

Privilegierung der Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel verstößt nicht gegen Gleichheitssatz: Dementsprechend stellt der BFH fest, dass insbesondere auch in dem Umstand, dass der Gesetzgeber Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel von der abzugsbeschränkenden Wirkung der Entfernungspauschale ausgenommen hat, kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu erkennen ist. Denn diese Regelung ist erkennbar von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen getragen. Der Umstand, dass diese Verkehrsmittel insbesondere gegenüber dem motorisierten privaten Individualverkehr in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen umweltfreundlicher sind, rechtfertigt deren Privilegierung.

Privilegierung auch für Taxis? Dem steht nicht entgegen, dass u.U. die Privilegierung sich auch auf Taxis erstrecken könnte (so FG Düsseldorf v. 8.4.2014 - 13 K 339/12 E, juris). Der BFH lässt die einfachrechtliche Frage, ob es sich bei Taxis um öffentliche Verkehrsmittel handeln könnte - auch eher fraglich, weil nicht regelmäßig verkehrend - offen und hält verfassungsrechtlich dagegen, dass jedenfalls der Gesetzgeber bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt ist, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf sich dabei grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfGE 122, 210 m.w.N.).

Beraterhinweis: Klagebefugnis? In diesem Zusammenhang ist prozessual darauf hinzuweisen, dass die u.U. gleichheitswidrige Begünstigung einer Gruppe (z.B. hier die Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel) nicht ohne weiteres einem Nichtbegünstigten zu einer Klagebefugnis verhilft, denn durch den Gleichheitssatz kann kein allgemeines und generelles Abwehrrecht eines jeden Steuerpflichtigen gegenüber solchen Rechtsvorschriften begründet werden, die zu einer gleichheitswidrigen Steuerentlastung führen (vgl. hierzu BVerfG v. 26.7.2010 - 2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, BVerfGE 17, 438).

PrHFG Lothar Aweh, Kassel

EStB 2017, 49




Kommentierte Rechtsprechung

Ergänzungsbilanz für persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA?

Weder die Zahlung eines Aufgeldes i.R.d. Übernahme einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA noch der Erwerb und die Einziehung eigener Kommanditaktien durch die KGaA führen zum Ansatz zusätzlicher, in einer Ergänzungsbilanz auszuweisender Anschaffungskosten des persönlich haftenden Gesellschafters.

BFH v. 7.9.2016 - I R 57/14

Problem: Die Klägerin (GmbH) war ursprünglich alleinige Gesellschafterin der A-GmbH. Zwischen der Klägerin als Organträgerin und der A-GmbH bestand eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft. Mit Gesellschafterbeschluss im Februar 2002 wurde die A-GmbH formwechselnd in die A GmbH & Co. KGaA (KGaA) umgewandelt. Das Grundkapital wurde von der Klägerin als alleiniger Kommanditaktionärin übernommen. Zugleich wurde die Klägerin persönlich haftende Gesellschafterin der KGaA, wobei die Organschaft zwischen der Klägerin und der KGaA fortbestand. Nach der Satzung der KGaA war die Klägerin als persönliche Gesellschafterin verpflichtet, einen nicht auf das Grundkapital zu leistenden Kapitalanteil in bar zu erbringen. Der den Kapitalanteil übersteigende Betrag wurde wie eine Kapitalrücklage der Gesellschaft i.S.d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB behandelt.

Im August 2002 schlossen die Klägerin und die KGaA einen Nachgründungsvertrag i.S.d. § 52 AktG, nach dem die KGaA von der Klägerin eigene Kommanditaktien zur Einziehung gem. § 71 Abs. 1 AktG erwarb. Nach der Genehmigung des Nachgründungsvertrags durch die Hauptversammlung der KGaA wurde die Herabsetzung des Grundkapitals im Wege der vereinfachten Einziehung von Aktien nach § 237 Abs. 3-5 AktG beschlossen. Für die von der Klägerin erbrachte Vermögenseinlage hat sie eine (stl.) Ergänzungsbilanz in Höhe der Differenz zwischen dem auf den Kapitalanteil zu leistenden Betrag und dem der Klägerin - die nach Einziehung der Aktien als persönlich haftende Gesellschafterin an dem Gesamtkapital der KGaA beteiligt war - anteilig zuzurechnenden steuerlichen Eigenkapital gebildet. Das FA erkannte die eingereichte Ergänzungsbilanz nicht an. Es lehnte eine Minderung des Gewerbeertrags 2003 (Streitjahr) um die AfA der in der Ergänzungsbilanz enthaltenen Wirtschaftsgüter ab. Bereits in 1. Instanz (FG BW v. 22.9.2014 - 10 K 1946/13) wurde die Klage abgewiesen.

Lösung des Gerichts: Dieser Auffassung der Vorinstanz ist auch der BFH gefolgt, weil die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz für die Klägerin als persönlich haftende Gesellschafterin einer KGaA bei Zahlung eines Aufgeldes auf die Sondereinlage und nachfolgender Einziehung von Kommanditaktien nicht zu rechtfertigen war.

Konsequenzen für die Praxis: Korrektur von Gesamthandsbilanzansätzen: Im Interesse einer zutreffenden Besteuerung eines Mitunternehmers i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sind Ergänzungsbilanzen zu bilden, wenn eine Korrektur der aus der Gesamthandsbilanz ergebenden Wertansätze für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens - und damit des Werts der Beteiligung eines Mitunternehmers - erforderlich ist.

Eine Ergänzungsbilanz ist insbesondere bei einem entgeltlichen Erwerb eines Gesellschaftsanteils erforderlich, um das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen. Da der Erwerber eines Mitunternehmeranteils die bestehenden Vermögensrechte aus der Beteiligung - und damit auch das Kapitalkonto seines Vorgängers - übernimmt, erfordert der bilanzielle Ausweis des Anschaffungspreises des Erwerbers für seinen Anteil an der Personengesellschaft, dass in einer für ihn aufzustellenden Ergänzungsrechnung (Ergänzungsbilanz) das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird.

Berichtigung bei Gesellschaftereintritt: Einer solchen Berichtigung bedarf es auch, wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen eintritt und die sich hieraus ergebenden Anschaffungskosten bilanziell nicht vollständig in dessen Kapitalkonto ausgewiesen werden. Bezugsgrößen sind

  • einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und
  • andererseits die Anschaffungskosten bzw. der Wert der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter.

Herauf-/Herabsetzung der BW: Die auf den Gesellschafter entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens werden entsprechend in der Ergänzungsbilanz durch Korrekturen herauf- oder herabgesetzt, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnmindernd oder gewinnerhöhend aufgelöst werden.

Persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA = Behandlung wie Mitunternehmer: Die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA sind zwar - anders als die persönlich haftenden Gesellschafter einer KG - im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet. Sie werden aber nach der BFH-Rechtsprechung "wie Mitunternehmer behandelt". Beachten Sie: Ob vor diesem Hintergrund auch die Grundsätze zur Erstellung von Ergänzungsbilanzen auf die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA zu erstrecken sind, wird in Literatur und erstinstanzlicher Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt. Im laufenden Verfahren konnte der BFH die Beantwortung der Frage offen lassen, weil sie nicht entscheidungserheblich war.

Im Streitfall keine Verbindung mit zusätzlichen AK: Selbst wenn man den Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA unter Berücksichtigung ergänzender Bilanzansätze ermittelt, sind im Streitfall

  • weder die Zahlung eines Aufgeldes durch die Klägerin i.R.d. Übernahme der Beteiligung als persönlich haftende Gesellschafterin
  • noch der Erwerb und die Einziehung der Kommanditaktien durch die KGaA

mit dem Ansatz zusätzlicher Anschaffungskosten sowie entsprechender AfA verbunden. Die Klägerin war neben ihrer Stellung als persönlich haftende Gesellschafterin auch als (alleinige) Kommanditaktionärin an der KGaA beteiligt. Die auf die Klägerin als Kommanditaktionärin entfallende Zuführung zur Kapitalrücklage hat - ungeachtet der äußeren Gestaltung als Aufgeld zur Sondereinlage als persönlich haftende Gesellschafterin - ihre Veranlassung in der Gesellschafterstellung der Klägerin als Kommanditaktionärin. Deshalb entfallen die Aufwendungen der Klägerin auf die von ihr gehaltenen Kommanditaktien; einer Korrektur des auf die Klägerin als persönlich haftende Gesellschafterin entfallenden Teils des Eigenkapitals durch eine Ergänzungsbilanz bedarf es nicht.

Beraterhinweis: Auch aus der 2. Stufe der Umstrukturierung (Kauf eigener Aktien zur Einziehung durch die KGaA unter Auflösung der Kapitalrücklage) lässt sich keine Rechtfertigung für die Bildung einer Ergänzungsbilanz ableiten. Bei der sich durch die Einziehung ergebenden Minderung des Eigenkapitals handelt es sich nämlich um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensänderung, die sich nicht auf den steuerlichen Gewinn auswirkt.

Dieses Abzugsverbot darf nicht durch den gegenläufigen Ansatz in einer Ergänzungsbilanz - und einer hierauf fußenden erfolgswirksamen Abschreibung - unterlaufen werden.

RA/FASt Dipl.-Kfm. Ludwig Görden, Essen




Kommentierte Rechtsprechung

Bankgeheimnis: Anzeigepflicht eines inländ. Kreditinstituts mit Zweigniederlassung in der EU

Ein inländisches Kreditinstitut ist nach § 33 Abs. 1 ErbStG verpflichtet, die von ihrer Zweigstelle im EU-Ausland verwahrten Vermögensgegenstände auch dann anzeigen, wenn dort ein strafbewehrtes Bankgeheimnis besteht. Diese Anzeigepflicht verletzt weder Unionsrecht noch die Souveränität des ausländischen Staates.

BFH v. 16.11.2016 - II R 29/13

Problem: Die Kl. betreibt im Inland ein Kreditinstitut und unterhält u.a. in Österreich die Zweigstelle A. Die Steuerfahndungsstelle des FA forderte die Kl. im September 2008 auf, ab dem 1.1.2001 alle von der Zweigstelle A für den inländ. Erblasser B verwalteten Vermögensgegenstände dem für die ErbSt zuständigen FA anzuzeigen. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Während des anschließenden Revisionsverfahren entschied der EuGH mit Urteil vom 14.4.2016 (EuGH v. 14.4.2016 - Rs. C-522/14, EU:C:2016:253 = ErbStB 2016, 165 m. Komm. Esskandari/Bick) auf den Vorlagebeschluss des BFH, dass Art. 49 AEUV der Anzeigepflicht des § 33 Abs. 1 ErbStG nicht entgegensteht, auch wenn im EU-Ausland das Bankgeheimnis strafbewehrt ist. Die Kl. macht weiter u.a. geltend, diese Entscheidung sei bei Auskunftsersuchen vor dem 1.3.2012 nicht anwendbar. Außerdem verletze das Auskunftsersuchen Unions-, Verfassungs- und Völkerrecht.

Lösung des Gerichts: Die Revision der Kl. ist unbegründet. Die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG erfasst auch Vermögensgegenstände, die von einer (rechtlich unselbständigen) im EU-Ausland befindliche Zweigniederlassung eines inländ. Kreditinstituts verwahrt oder verwaltet werden. Dies dient der vollständigen Erfassung des Nachlasses für Zwecke der ErbSt. Außerdem kann mittels Kontrollmitteilungen an die zuständigen FA zur Sicherstellung der steuerlichen Belastungsgleichheit geprüft werden, ob die ertragsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen des Erblassers und seines Erben richtig erfasst worden sind. Das FA hat sein Auskunftsersuchen richtigerweise auf das Vermögen eines inländ. Erblassers beschränkt.

Kein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit: Unter Berufung auf die o.g. EuGH-Entscheidung wiederholt der BFH dessen Begründung, wonach die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG nicht das Niederlassungsrecht nach Art. 49 AEUV verletzt. Dies gilt auch dann, wenn in dem anderen Mitgliedstaat keine vergleichbare Anzeigepflicht besteht und Kreditinstitute dort einem strafbewehrten Bankgeheimnis (§ 38 BWG) unterliegen. Den Mitgliedstaaten konnten nämlich lt. EuGH nach damaligem Stand des Unionsrechts wegen Fehlens von Harmonisierungsmaßnahmen auf dem Gebiet des Informationsaustauschs zu Steuerkontrollzwecken den inländ. Kreditinstituten auch hinsichtlich derer ausländ. Zweigniederlassungen Pflichten für Zwecke der wirksamen steuerlichen Kontrollen auferlegen. Die fehlende Anzeigepflicht in Österreich hindert nicht die Regelung einer solchen Pflicht für deutsche Kreditinstitute.

Die ergangene EuGH-Entscheidung gilt auch für das vor dem 1.3.2012 erlassene streitige Auskunftsbegehren: Der EuGH hat die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG beim Stand des Unionsrechts zu der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeit ausdrücklich gebilligt. Das DBA Österreich n.F. berührt diese Pflicht nicht, da der dort neu geregelte Informationsaustausch nach Art. 26 DBA Österreich n.F. erst für Steuerjahre ab dem 1.1.2011 gilt und es fraglich ist, ob das DBA n.F. für die ErbSt überhaupt gilt, da diese ab dem 1.8.2008 in Österreich abgeschafft worden ist.

Recht auf Freizügigkeit nicht berührt: Dieses Recht nach Art. 21 Abs. 1 und Art. 45 AEUV steht nur einer natürlichen Person, nicht aber einer Gesellschaft oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Die Kl. ist eine Anstalt des öffentlichen Rechts und kann sich daher weder auf die Arbeitnehmer-Freizügigkeit nach Art. 45 AEUV noch auf die Freizügigkeit nach Art. 21 AEUV berufen.

Auch verfassungsrechtlich geschützte materielle Grundrechte sind nicht verletzt, zumal diese ihrem Wesen nach grds. nicht auf juristische Personen des öffentlichen Rechts anwendbar sind. Auch wenn die Kl. als Sparkasse Aufgaben im Interesse der Allgemeinheit wahrnimmt, macht sie dies nicht zur grundrechtsgeschützten "Sachwalterin" des Einzelnen.

Ebenso verstößt die umfassende Anzeigepflicht nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG). Diese war für die Kl. vorhersehbar, da der BMF die Spitzenverbände des Kreditgewerbes bereits zuvor darauf hingewiesen hatte, dass die Anzeigepflicht der Kreditinstitute auch dann besteht, wenn eine inländ. Bank für einen Erblasser Konten und Wertpapiergeschäfte über eine rechtlich unselbständige ausländ. Niederlassung abwickelt (BMF v. 13.6.2000 - IV C 7 - S 3844 - 7/00, DB 2000, 2350 und v. 21.3.2001 - IV C 7 - S 3844 - 6/01, FR 2001, 712). Ein Vorrang des in Österreich geltenden Bankgeheimnisses vor der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG besteht daher nicht.

Auch das völkerrechtliche Territorialitätsprinzip wird durch die Einbeziehung ausländ. Zweigstellen inländ. Kreditinstitute in die Anzeigepflicht nicht verletzt. Hier erstreckt sich die hoheitliche Maßnahme auf das inländ. Staatsgebiet, da die Anzeige von einem inländ. Kreditinstitut im Inland verlangt wird, auch wenn dies die Konten und Depots betrifft, die bei einer ausländ. Zweigstelle geführt werden. Die Kl. konnte diese Pflicht auch im Inland erfüllen, da sie Zugriff auf die notwendigen Daten hatte.

Auch wenn die Erfüllung der Anzeigepflicht durch die Kl. in Österreich strafbar sein sollte, liegt hierin keine Verletzung der territorialen Souveränität. Die sich aus dem österr. Auskunftsverbot ergebenden Auswirkungen muss die BRD nicht gegen sich gelten lassen, zumal das BWG Befreiungen von der Pflicht zur Wahrung des Bankgeheimnisses vorsieht, z.B. bei Zustimmung des Kontoinhabers. Außerdem ist die Aufforderung zur Anzeigeerstattung unabhängig davon rechtmäßig, ob die Anzeigen auch nach dem Recht des ausländ. Staates, in dem sich die Zweigstelle befindet, im Einzelfall tatsächlich zulässig sind. Etwaige Pflichtenkollisionen zu Lasten der Kreditinstitute müssen in Kauf genommen werden. Die Kl. hätte außerdem die Eröffnung und Führung von Konten etc. in der österr. Zweigstelle davon abhängig machen können, dass sich deren inländ. Inhaber für den Fall ihres Ablebens mit der Auskunftserteilung nach § 33 Abs. 1 ErbStG einverstanden erklären.

Das Anzeigeersuchen wäre nur dann nach § 125 Abs. 2 Nr. 3 und 4 AO nichtig, wenn das angeordnete Verhalten im Inland strafbar wäre. Eine mögliche Strafbarkeit nach ausländ. Recht ist vom Gesetzgeber nicht zu berücksichtigen und führt nicht zur Nichtigkeit des Auskunftsverlangens.

Konsequenzen für die Praxis: Nach dieser Entscheidung können sich Kreditinstitute nicht dagegen wehren, in ihren Anzeigen gem. § 33 Abs. 1 ErbStG auch die von ausländ. Zweigstellen verwahrten Konten und Vermögensgegenständen eines inländ. Erblassers zu erfassen.

Beraterhinweis: Das Urteil ist trotz der ab 1.3.2012 geltenden Neufassung des DBA-Österreich und der ab 2016 geltenden Richtlinie 2011/16/EU anzuwenden: Der in Art. 26 DBA-Österreich geregelte Informationsaustausch geht ins Leere, da in Österreich keine ErbSt mehr festgesetzt wird, so dass das DBA insoweit nicht anwendbar ist. Gemäß Art. 8 Abs. 3a der Richtlinie 2011/16/EU beschränkt sich der dort geregelte Informationsaustausch auf die Erträge von Konten, nicht aber auf deren Saldo. Um diese für Zwecke der ErbSt zu erfassen, werden Kreditinstitute daher weiter zur Anzeige der von ausländ. Zweigstellen verwahrten Konten aufgefordert werden.

RD a.D. Michael Marfels, Nordkirchen

ErbStB 2017, Heft 3




Kommentierte Rechtsprechung

Ausschluss früherer Beamter vom Richteramt

Eine (Finanz-)Beamtin, die Vertreterin eines FA war und nunmehr Richterin wird, ist von der Mitwirkung an allen Sachen ausgeschlossen, die bereits vor ihrer Übernahme in das Richterverhältnis anhängig waren und somit von ihr hätten vertreten werden können.

BFH v. 20.7.2016 - I R 40/14

Problem: Das FA wies den vom Kläger im August 2012 erhobenen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid mit Einspruchsentscheidung vom 27.2.2013 als unbegründet zurück. Die fristgemäß erhobene Klage blieb erfolglos. Das FG hat sie mit Urteil vom 19.12.2013 unter Mitwirkung der Richterin am Finanzgericht (RiinFG) R als unbegründet abgewiesen. Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des Klägers.

R war vom 1.10.2010 bis 30.9.2013 als Sachgebietsleiterin des beklagten FA tätig und zugleich Stellvertreterin desjenigen Sachgebietsleiters, der die Rechtsbehelfsstelle des FA geleitet hat, in welcher über den Einspruch des Klägers entschieden worden ist. R war durch eine Generalvollmacht vom 22.8.2012 ermächtig, das FA (bis zu ihrem Ausscheiden) vor dem FG zu vertreten.

Lösung des Gerichts: Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache. Das angefochtene Urteil kann keinen Bestand haben, weil R für den Streitfall von der Ausübung des Richteramts ausgeschlossen ist (§ 119 Nr. 2 FGO).

Nach § 51 Abs. 1 FGO i.V.m. § 41 Nr. 4 ZPO ist ein Richter von der Ausübung des Richteramts kraft Gesetzes ausgeschlossen, wenn er in der Sache als Prozessbevollmächtigter oder Beistand einer Partei bestellt oder als gesetzlicher Vertreter einer Partei aufzutreten berechtigt ist oder gewesen ist. Für den Tatbestand des § 41 Nr. 4 ZPO ist ein tatsächliches Auftreten als Vertreter nicht erforderlich (BFH v. 7.6.2016 - I B 159/15, BFH/NV 2016, 1479; Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 51 FGO Rz. 24 [Jan. 2016]). Damit ist ein Finanzbeamter, der aufgrund eines erteilten generellen Auftrags Vertreter einer Behörde war und nunmehr - wie im Streitfall die R - Richter wird, von der Mitwirkung an allen Sachen, in denen diese Behörde Beteiligte ist, ausgeschlossen, die bereits vor seiner Übernahme in das Richterverhältnis anhängig waren und somit von ihm hätten vertreten werden können. Unerheblich ist, ob R seinerzeit tatsächlich mit der Streitsache befasst gewesen ist.

Konsequenzen für die Praxis: Problematik: Sachgebietsleiter eines FA zum RiFG: Bisher war zu § 51 Abs. 1 FGO i.V.m. § 41 Nr. 4 ZPO hauptsächlich thematisiert worden, dass kraft Gesetzes ausgeschlossen ist, wer zuvor Amtsleiter des beklagten FA war, da er in der vorliegenden Sache als gesetzlicher Vertreter des FA aufzutreten berechtigt gewesen war (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 51 FGO Rz. 9 m.w.N. [April 2014]). Dass Amtsleiter zum RiFG ernannt werden, ist aber (aus Altergründen) eher selten. Die Besprechungsentscheidung beschäftigt sich mit der häufigeren Variante, dass ein Sachgebietsleiter eines FA zum RiFG wird (wie etwa auch der Rezensent) und zuvor eine Generalvollmacht zur Vertretung vor dem FG erteilt war.

Zweck des § 41 Abs. 1 Nr. 4 ZPO, auf den die FGO verweist: Die Besprechungsentscheidung stellt im Anschluss an die st. BFH-Rspr. (BFH v. 4.7.1990 - II R 65/89, BStBl. II 1990, 787) gut den Zweck der Norm § 41 Abs. 1 Nr. 4 ZPO heraus. Durch den Ausschluss soll die Mitwirkung eines Richters verhindert werden, für den auch nur die abstrakte Möglichkeit bestand, den Streitpunkt bereits aus der Sicht eines Beteiligtenvertreters zu sehen. Es wird weiter gut hervorgehoben, dass für § 41 Abs. 1 Nr. 4 ZPO gleichgültig ist, ob die betreffende natürliche Person zum selben Streitpunkt tatsächlich tätig war; vorausgesetzt wird nur, dass die Person "aufzutreten berechtigt [...] gewesen ist". Insoweit greift der Ausschlusstatbestand des § 41 Nr. 4 ZPO weiter als § 41 Nr. 6 ZPO und § 51 Abs. 2 FGO, die jeweils eine tatsächliche Mitwirkung im früheren Rechtszug oder im vorausgegangenen Verwaltungsverfahren voraussetzen (Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 51 FGO Rz. 24 [Jan. 2016]). Dies zeigt auch eindeutig der Vergleich des Wortlauts der Normen.

Bevollmächtigter oder Vertreter?: Das Besprechungsurteil formuliert leider nicht exakt aus, ob es einen Sachgebietsleiter als Bevollmächtigten oder Vertreter des FA betrachtet. Das FA hat nämlich die Möglichkeit, entweder einen Bevollmächtigten zu bestellen (§ 62 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 FGO) oder sich durch einen Amtsangehörigen vertreten zu lassen. Letzterer ist, wenn er im Rahmen seiner Vertretungsmacht als Beamter der beteiligten Behörde handelt, nicht Bevollmächtigter i.S.v. § 62 FGO, sondern (selbst wenn er nicht der Behördenleiter ist) ein aus der inneren Organisation der Behörde von Amts wegen berufener Vertreter, der durch seine Dienststellung und nicht durch einen besonderen Auftrag legitimiert wird (BFH v. 8.2.1991 - III R 190/86, BFH/NV 1992, 41; v. 11.1.1979 - V R 120/77, BStBl. II 1979, 283).

Wenn man beim Sachgebietsleiter vom Status des gesetzlichen Vertreters ausgeht (m.E. richtig), ergibt sich die Berechtigung zum Auftreten vor dem FG i.S.v. § 41 Nr. 4 ZPO nur aus dem Geschäftsverteilungsplan (z.B. als Sachgebietsleiter einer Rechtsbehelfsstelle oder als dessen Vertreter) oder aufgrund eines generellen oder eines einzelnen Auftrags (Brandt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 62 FGO Rz. 36 [März 2012]). Im Fall eines einzelnen Auftrags betrifft der Ausschlusstatbestand dann nur diesen einzelnen Streitpunkt; für andere Fälle würde der Sachgebietsleiter "ohne Vertretungsmacht" handeln und wäre nicht berechtigt gewesen, die Sache zu vertreten.

Beraterhinweis: Das Besprechungsurteil zeigt, dass Ausschlusstatbestände nach § 41 ZPO nicht nur Fälle aus dem Lehrbuch betreffen. Der Fehler aus dem Besprechungsurteil hat sich sogar mehrfach wiederholt; weitere BFH-Entscheidungen (BFH v. 7.9.2016 - I R 14/15 und BFH v. 7.6.2016 - I B 159/15) zeugen davon.

Bei Rechtsmitteln gegen FG-Urteile, an denen vormals in der Finanzverwaltung tätige Richter mitwirken, sollte auch § 51 Abs. 2 FGO, der einen Ausschlusstatbestand und nicht nur eine Ablehnungstatbestand (Befangenheitsregel) formuliert, etwas Aufmerksamkeit gewidmet werden. § 51 Abs. 2 FGO setzt zwar die tatsächliche Mitwirkung des RiFG an "dem vorausgegangen Verwaltungsverfahren", das zu der gerichtlich zu überprüfenden Verwaltungsentscheidung geführt hat, voraus (Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 51 FGO, Rz. 36 [Jan. 2016]). § 51 Abs. 2 FGO ist aber weit auszulegen, so dass auch die Anordnung einer Außenprüfung, die einer angefochtenen Steuerfestsetzung vorausgeht (BFH v. 25.2.2009 - X B 44/08, BFH/NV 2009, 771), die Teilnahme an Besprechungen in der Rechtsbehelfsstelle im Rahmen des vorangehenden Einspruchsverfahrens (BFH v. 5.5.2011 - X B 191/10, BFH/NV 2011, 1385) oder auch Maßnahmen der Aufsichtsbehörde darunter fallen.

Vors. RiFG Dr. Christof Lindwurm, München

AO-StB 2017, 38




Verwaltung

Ertragsteuerliche Behandlung der Kindertagespflege

Das BMF nimmt im Rahmen einer Neuveröffentlichung Stellung zu Einzelfragen bei der ertragsteuerlichen Behandlung der Kindertagespflege.

BMF v. 11.11.2016 - IV C 6 - S 2246/07/10002: 005 - DOK 2016/0958810

Anweisung der Verwaltung: Das BMF nimmt zusammenfassend zur ertragsteuerlichen Behandlung der Kindertagespflege Stellung. Insbesondere definiert das BMF den Begriff der Kindertagespflege, grenzt die möglichen Einkunftsarten (§§ 18, 19 EStG) voneinander ab, zeigt die Grundsätze zur Ermittlung des Gewinns bei einer selbständigen Kindertagespflegeperson unter Berücksichtigung tatsächlicher BA bzw. BA-Pauschalen auf und klärt den Zeitpunkt für die Anwendung der Grundsätze.

Konsequenzen für die Praxis. Bei der Kindertagespflege nach § 22 SGB VIII bietet eine Kindertagespflegeperson ein einer Kindertagesstätte ähnliches Angebot im familiären Rahmen an. Dabei sind folgende Grundsätze zu beachten:

Selbständige Tätigkeit: Wird die Kindertagespflege im Haushalt der Kindertagespflegeperson, der Personensorgeberechtigten des Kindes oder in anderen geeigneten Räumen vorgenommen und betreut die Kindertagespflegeperson Kinder verschiedener Personensorgeberechtigter eigenverantwortlich, handelt es sich um eine selbständige erzieherische Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Nichtselbständige Tätigkeit: Betreut die Kindertagespflegeperson ein Kind oder mehrere Kinder in dessen/deren Familie nach Weisungen der Personensorgeberechtigten, ist sie i.d.R. Arbeitnehmer, die Personensorgeberechtigen sind die Arbeitgeber (§ 19 EStG).

BE: Nach § 23 SGB VIII erhält die Kindertagespflegeperson eine laufende Geldleistung, die neben der Erstattung des Sachaufwands die Förderleistung der Kinderpflegeperson anerkennen soll. Hierbei handelt es sich um BE aus freiberuflicher Tätigkeit. § 3 Nr. 11 und 26 EStG sind nicht anwendbar.

BA: Von den steuerpflichtigen BE sind die tatsächlich angefallenen und nachgewiesenen BA abzuziehen. Beachten Sie: Keine BA sind die von der Kindertagespflegeperson gezahlten Beiträge zur Alterssicherung, Unfallversicherung und zu einer angemessenen Kranken- und Pflegeversicherung.

BA-Pauschale: Anstelle der tatsächlichen BA kann bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Tätigkeit als Kindertagespflegeperson von den erzielten Einnahmen 300 € je Kind und Monat pauschal als BA abgezogen werden. Der BA-Pauschale liegt eine wöchentliche Betreuungszeit von 40 Stunden zugrunde. Weicht die tatsächlich vereinbarte Betreuungszeit davon ab, ist die Pauschale zeitanteilig zu kürzen. Ausnahme: Findet die Betreuung im Haushalt der Personensorgeberechtigten oder in unentgeltlich zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten als selbständige Tätigkeit statt, können die BA-Pauschalen nicht abgezogen werden. In diesem Fall ist nur der Abzug tatsächlicher BA zulässig.

Beraterhinweis: Die Finanzverwaltung stellt insbesondere für den meist umstrittenen Einzelnachweis für den BA-Abzug klar, dass sämtliche tätigkeitsbezogenen Aufwendungen begünstigt sind. Dazu zählen dann u.a. auch Aufwendungen für Kommunikationskosten, Nahrungsmittel, Fachliteratur, Hygieneartikel sowie Aufwendungen für eine Freizeitgestaltung. Werden der Kindertagespflegeperson nach § 23 SGB VIII laufende Geldleistungen für sog. Freihalteplätze gezahlt, die im Fall einer Krankheits-, Urlaubs- oder Fortbildungsvertretung einer anderen Kindertagespflegeperson kurzfristig belegt werden können, wird bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus Vereinfachungsgründen zugelassen, dass anstelle der tatsächlichen BA von den für den Freihalteplatz gezahlten Einnahmen 40 € je Freihalteplatz und Monat pauschal als BA abgezogen werden. Die BA-Pauschalen dürfen jeweils nur bis zur Höhe der BE abgezogen werden und führen damit nie zu einem Verlust.

Anwendungszeitraum: Die vorstehenden Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Die BMF-Schreiben vom 17.12.2007, 17.12.2008 und 20.5.2009 wurden aufgehoben (BMF v. 17.12.2007 - IV C 3 - S 2342/07/0001 - DOK 2007/0586083, BStBl. I 2008, 17; v. 17.12.2008 - IV C 3 - S 2342/07/0001, BStBl. I 2009, 15 und v. 20.5.2009 - IV C 6 - S 2246/07/10002 - DOK 2009/0327067, BStBl. I 2009, 642).

RD Dipl.-Finw. Wilfried Apitz, Sundern

EStB 2017, 65




Schaumburg, Internationales Steuerrecht. 4. Auflage


Nachrichten

An­wen­dung neu­er BFH-Ent­schei­dun­gen

Das BMF hat zum 1.3.2017 auf die Liste der durch die Finanzverwaltung anzuwendenden Entscheidungen des BFH hingewiesen. Die Finanzverwaltung hat beschlossen, diese Entscheidungen des Bundesfinanzhofs in Kürze im Bundessteuerblatt Teil II zu veröffentlichen. Damit werden zugleich die Finanzbehörden die Entscheidungen allgemein anwenden. Der Text der Entscheidungen ist auf den Internetseiten des Bundesfinanzhofs www.bundesfinanzhof.de - Aktuelle Entscheidungen - abrufbar.

-red.-


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