BFH: Kein Rechtsschutz gegen SolZ
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05.08.2016

[Formelle-Anrede/],

in dieser Ausgabe möchten wir Sie auf zwei BFH-Entscheidungen hinweisen. In seiner Entscheidung X R 26/13 v. 17.2.16 urteilte der X. Senat, dass bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitszimmer Aufwendungen für Nebenräume, die in die häusliche Sphäre eingebunden sind und zu einem nicht unerheblichen Teil privat genutzt werden, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar seien.

Mit Beschluss v. 15.6.16 - II B 91/15 - versagte der BFH vorläufigen Rechtsschutz gegen den Solidaritätszuschlag. Das öffentliche Interesse am Vollzug des Solidaritätszuschlaggesetzes sei wegen der Sicherung einer geordneten Haushaltsführung vorrangig. Eine vorläufige Nichterhebung des Solidaritätszuschlags würde dazu führen, dass das Solidaritätszuschlaggesetz faktisch außer Kraft gesetzt werden würde, so die Auffassung des II. Senats.

Lesen Sie die Analysen zu diesen und weiteren Entscheidungen in diesem Newsletter.

Wir wünschen Ihnen viel Spaß bei der Lektüre!

Prof. Dr. Annette Stuhldreier

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Kommentierte Rechtsprechung

Kein vorläufiger Rechtsschutz gegen die Festsetzung des SolZ
Gemischt genutzte Nebenräume
Arbeitszimmer = geschlossener Raum
Ansparabschreibung nach BW-Einbringung in Kapitalgesellschaft
Anwartschaftsrecht führt nicht zur Erbschaftsteuerbefreiung bei Familienheim


Verwaltung

Richtsatzsammlung 2015 veröffentlicht


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Kommentierte Rechtsprechung

Kein vorläufiger Rechtsschutz gegen die Festsetzung des SolZ

Die Vollziehung eines Bescheids über den Solidaritätszuschlag für 2012 ist nicht deshalb aufzuheben, weil ein FG im Rahmen eines Vorlagebeschlusses das BVerfG zur Klärung der Verfassungsmäßigkeit des SolZG angerufen hat.

Das öffentliche Interesse am Vollzug des SolZG kann das Interesse der Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes überwiegen.

BFH v. 15.6.2016 - II B 91/15

Problem: Die Antragsteller sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Das FA setzte gegenüber den Antragstellern Solidaritätszuschlag (SolZ) für 2012 fest. Gegen die Festsetzung legten die Antragsteller Einspruch ein und beantragten AdV. Das FG Niedersachsen gab dem Antrag zunächst in vollem Umfang statt, ließ aber die Beschwerde zum BFH zu (FG Nds. v. 22.9.2015 - 7 V 89/14).

Lösung des Gerichts: Der BFH hat die Entscheidung des FG Niedersachsen aufgehoben und AdV abgelehnt. Der BFH äußert Zweifel, ob ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des SolZG bestehen könnten. Insoweit nimmt er Bezug auf seine frühere Rspr. (BFH v. 21.7.2011 - II R 52/10, BStBl. II 2012, 43= GmbH-StB 2011, 266 = EStB 2011, 322), die vom BVerfG bestätigt worden sei und zu der das FG keine neuen Gesichtspunkte von wesentlicher Bedeutung geltend gemacht habe. Im Ergebnis lässt der BFH eine Entscheidung hierzu indes dahinstehen, weil das öffentliche Interesse am Vollzug des SolZG für den VZ 2012 Vorrang gegenüber dem Interesse der Antragsteller an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes habe. Im Streitfall sei die AdV auch nicht zur Abwendung wesentlicher Nachteile notwendig.

Konsequenzen für die Praxis: Berechtigtes Interesse an der AdV als zusätzliche Voraussetzung: Beruhen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines VA auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift, setzt die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes nach bisher st. Rspr. des BFH zusätzlich voraus, dass ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (vgl. BFH v. 25.11.2014 - VII B 65/14, BStBl. II 2015, 207= AO-StB 2015, 37 m.w.N.).

Abwägung mit öffentlichen Belangen: Bei der Prüfung, ob ein solches berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen besteht, ist dieses mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Stpfl. an und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzugs und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung. Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des BVerfG bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsmäßig zustande gekommenen Gesetzes ist der Vorrang einzuräumen, wenn die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führen würde, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Stpfl. als eher gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaften nachteiligen Wirkungen hat. Die Kompetenz, den Vollzug eines Gesetzes auszusetzen, steht nach § 32 Abs. 1 BVerfGG allein dem BVerfG zu, das von dieser Möglichkeit nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Gründe Gebrauch machen darf (BVerfG v. 22.5.2001 - 2BvQ48/00, BVerfGE 104, 23, 27 f.).

Keine Bindungswirkung an die Überzeugung des FG: Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein FG im Rahmen eines Vorlagebeschlusses das BVerfG zur Klärung der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder eines Steuergesetzes angerufen hat. Die Anrufung des BVerfG durch ein FG führt nicht dazu, dass der BFH im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes von ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit eines auf die vorgelegte Norm gestützten Verwaltungsakts auszugehen hat (vgl. BVerfG v. 6.5.2013 - 1BvR821/13, HFR 2013, 639). Das aus Art. 19 Abs. 4 S. 1 GG folgende Gebot der Gewährung effektiven Rechtsschutzes begründet für den BFH keine Bindung an die finanzgerichtliche Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer Norm, selbst wenn sie durch einen Vorlagebeschluss nach Art. 100 Abs. 1 GG geäußert ist.

Öffentliches Interesse am Vollzug des SolZG vorrangig: Das SolZG ist formell ordnungsgemäß zustande gekommen und kann daher bis zu einer Entscheidung des BVerfG Geltung beanspruchen. Am Vollzug des SolZG besteht wegen der Sicherung einer geordneten Haushaltsführung ein öffentliches Interesse. Eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung der Bescheide über den Solidaritätszuschlag würde zu einer faktischen Außerkraftsetzung des SolZG und damit zu Einnahmeausfällen in Milliardenhöhe führen. Nach der vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Statistik über das Steueraufkommen beliefen sich die Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag
2009      auf ca. 11,92 Mrd. €,
2010      auf 11,71 Mrd. €,
2011      auf 12,78 Mrd. €,
2012      auf 13,62 Mrd. €,
2013      auf 14,37 Mrd. €,
2014      auf 15,04 Mrd. € und
2015      auf 15,93 Mrd. €.

Der vorläufige Rechtsschutz könnte nicht auf einzelne Steuerpflichtige oder Jahre beschränkt werden. Die Einnahmeausfälle würden zwar durch § 361 Abs. 2 S. 4 AO und § 69 Abs. 3 S. 4 i.V.m. Abs. 2 S. 8 FGO begrenzt werden, wonach bei Steuerbescheiden die AdV grundsätzlich auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt ist. Gleichwohl könnten eine geordnete Haushaltsführung beeinträchtigende Einnahmeausfälle entstehen. Das insb. deshalb, weil auch die Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer angefochten werden kann, soweit sie ihn betrifft (vgl. BFH v. 20.7.2005 - VIR165/01, BStBl. II 2005, 890= AO-StB 2005, 279), und sich ein Stpfl. damit zugleich gegen den Einbehalt des SolZ vom Arbeitslohn wenden kann. Bescheide über die VZ auf den SolZ sind ebenfalls mit Einspruch anfechtbar, mit der Folge, dass insoweit eine AdV möglich ist. Letztlich können Unsicherheiten bei der exakten Bestimmung des Steuerausfalls bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen und ausreichenden summarischen Prüfung auf sich beruhen (vgl. BFH v. 25.11.2014 - VII B 65/14, BStBl. II 2015, 207  = AO-StB 2015, 37).

Keine wesentlichen Nachteile: Eine Aufhebung der Vollziehung des Bescheids über den SolZ für 2012 hinsichtlich der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge von 714,72 € ist auch deshalb ausgeschlossen, weil sie nicht zur Abwendung wesentlicher Nachteile i.S.d. § 69 Abs. 2 S. 8 Halbs. 2 FGO nötig erscheint. Der Begriff der wesentlichen Nachteile i.S.d. § 69 Abs. 2 S. 8 FGO ist i.S.d. Rspr. zu § 114 FGO zu verstehen (BFH v. 23.4.2012 - IIIB183/11, BFH/NV 2012, 1173, m.w.N.). Wesentliche Nachteile sind gegeben, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sein würde. Dies war bei der geringen Höhe des auszusetzenden SolZ auszuschließen. Überdies war eine Aufhebung der Vollziehung ist auch nicht geboten, um eine erhebliche Verletzung von Grundrechten zu vermeiden, die durch eine Entscheidung in der Hauptsache nicht mehr beseitigt werden könnte. Denn selbst schwerwiegende Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des SolZG allein rechtfertigen eine Aufhebung der Vollziehung wegen wesentlicher Nachteile nicht. Die Erfolgsaussichten in der Hauptsache führen nur dann zur Bejahung wesentlicher Nachteile, wenn die Rechtslage klar und eindeutig für die begehrte Regelung spricht und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist. Somit erscheint eine Aufhebung der Vollziehung erst dann geboten, wenn das zuständige Gericht von der Verfassungswidrigkeit einer Norm überzeugt ist und diese deshalbgem. Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG zur Prüfung vorgelegt hat. Ein solcher Vorlagebeschluss ist jedoch durch den BFH nicht ergangen.

Beraterhinweis: Ob der BFH an dem Erfordernis eines besonderen Aussetzungsinteresses bei Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit formell ordnungsgemäß zustande gekommener Gesetze auch zukünftig festhalten wird, ist fraglich. Bereits mehrfach haben unterschiedliche Senate des BFH diese Frage ausdrücklich offenstehen lassen, weil es bei ihren Entscheidungen nicht darauf ankam (zuletzt BFH v. 31.3.2016 - XI B 13/16, juris m.w.N.). Es gilt also zu beobachten, ob der Grundsatz der Gewährung effektiven Rechtsschutzes gem. Art. 19 Abs. 4 GG unter Aufgabe des Erfordernisses eines besonderen Aussetzungsinteresses zukünftig mehr Gewicht erhalten wird.

RiFG Dr. Norbert Lemaire, Köln

AO-StB 2016, Heft 8

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Kommentierte Rechtsprechung

Gemischt genutzte Nebenräume

Aufwendungen für Küche, Bad und Flur, die in die häusliche Sphäre eingebunden sind und zu einem nicht unerheblichen Teil privat genutzt werden, können auch dann nicht als BA/WK berücksichtigt werden, wenn ein berücksichtigungsfähiges häusliches Arbeitszimmer existiert.

BFH v. 17.2.2016 - X R 26/13

Problem: Die Klägerin erzielt als selbständige Lebensberaterin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die sie durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt. Sie übt ihre Tätigkeit ausschließlich in einem Zimmer ihrer Mietwohnung aus, in dem sie Kunden telefonisch berät und alle Arbeitsvorbereitungen trifft. Das FA berücksichtigte die Aufwendungen für dieses Zimmer nach Maßgabe dessen Flächenanteils an der gesamten Wohnung als BA. Diese stehen nicht mehr im Streit.

Mit Einspruch und Klage machte die Klägerin erfolglos außerdem die hälftigen Kosten für die Küche, das Bad und den Flur geltend. Das FG ist davon ausgegangen, dass diese Nebenräume bereits aufgrund ihrer Ausstattung keine Arbeitszimmer seien (FG Düsseldorf v. 4.6.2013 - 10 K 734/11 E, EFG 2013, 1023). Vielmehr handele es sich bei den Aufwendungen hierfür um solche für den Haushalt des Steuerpflichtigen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG - und damit für die Lebensführung. Auch ein teilweiser Abzug sei nicht möglich. Die Nutzung von Küche und Bad habe mit der Berufsausübung nichts zu tun.

Lösung des Gerichts: Der BFH hat die Vorinstanz bestätigt. Unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats vom 27.7.2015 (BFH v. 27.7.2015 - GrS 1/14, BFHE 251, 408 [unter D] = EStB 2016, 92) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundenen Raum, der sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch in mehr als nur untergeordnetem Umfang zu privaten Zwecken genutzt wird, insgesamt nicht nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG abziehbar sind. Beachten Sie: Dies gilt selbst dann, wenn ein steuerlich anerkanntes Arbeitszimmer existiert.

Nach diesen Maßstäben konnten die von der Klägerin geltend gemachten anteiligen Aufwendungen für Küche, Bad und Flur der Wohnung nicht als BA berücksichtigt werden.

Konsequenzen für die Praxis: Mit seiner Entscheidung vom 27.7.2015 hat der Große Senat des BFH bereits entschieden, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, das nicht nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird ("gemischt genutztes Arbeitszimmer"), steuerlich nicht zu berücksichtigen sind (BFH v. 27.7.2015 - GrS 1/14, BFHE 251, 408 = EStB 2016, 92). Eine Aufteilung - nach welchen Maßstäben auch immer - kommt nicht in Betracht.

Nebenräume: Mit der vorliegenden Entscheidung knüpft der BFH hieran auch für Nebenräume der häuslichen Sphäre an. Die Nutzungsvoraussetzungen sind individuell für jeden Raum - und damit auch für Nebenräume - zu prüfen. Eine zumindest nicht unerhebliche private Mitnutzung derartiger Räume ist daher abzugsschädlich. Der GrS 1/14 hat in seinem Beschluss u.a. zur "Arbeitsecke" ausgeführt, dass ein abgeschlossener Raum die maßgebende Einheit ist, deren Nutzungsverhältnisse zu beurteilen sind. Im Übrigen würde sich der Steuerpflichtige mit einer funktionalen Einbeziehung steuerlich ins Abseits stellen: Wenn Arbeitszimmer, Küche, Bad und Flur als einheitlicher Raumkomplex zu behandeln wären, wäre die unzweifelhafte nicht unerhebliche private Mitnutzung der Nebenräume für den gesamten Raumkomplex schädlich, das Arbeitszimmer dadurch "infiziert". Im Ergebnis entfiele damit der BA-Abzug auch für das eigentliche Arbeitszimmer. Insoweit ist die Entscheidung des BFH zu begrüßen, lässt sie doch die Einbeziehung von Nebenräumen bei nahezu ausschließlicher beruflicher Nutzung (Lagerraum etc.) zu.

Aufteilungsmaßstab bei gemischten Aufwendungen: Der BFH weicht mit dieser Beurteilung nicht vom Urteil des VI. BFH-Senats v. 24.2.2011 ab (BFH v. 24.2.2011 - VI R 12/10, EStB 2011, 208 = BStBl. II 2011, 796). In dieser Entscheidung ging es um den Aufteilungsmaßstab für Aufwendungen, die dem Grunde nach aufteilbar sind (Reisekosten).

Spezialregelung bei Aufwendungen für Räume in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG. Wie der GrS entschieden hat, unterliegen die Aufwendungen für Räume, die in die häusliche Sphäre eingebunden sind, davon abweichenden Rechtsgrundsätzen. Insoweit ist § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG eine speziellere Regelung im Verhältnis zu § 12 Nr. 1 EStG bzw. zu den daraus von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zum Aufteilungsgebot bei gemischten Aufwendungen. Beachten Sie: Eine Aufteilung bei gemischter Nutzung von Räumen ist daher bereits vom Ansatz her nicht möglich.

Räumliche Trennung von eigentlicher Wohnung: Etwas anderes gilt selbstverständlich, wenn es um entsprechende Nebenräume in einem gesondert angemieteten Bürotrakt geht: Derartige Räume würden schon aufgrund ihrer räumlichen Trennung von der eigenen Wohnung tatsächlich lediglich betrieblich oder beruflich genutzt. Das Problem der gemischten Nutzung stellt sich dort nicht.

Beraterhinweis: Der BFH hatte nur zu entscheiden, ob der der Fläche der streitigen Räume entsprechende Anteil an den allgemeinen Wohnungskosten steuerlich zu berücksichtigen ist. Offenlassen konnte er daher die davon zu unterscheidende Frage, inwieweit Renovierungs- und Umbaukosten, die sich auf derartige Nebenräume beziehen, ihrerseits Eingang in die allgemeinen Wohnungskosten finden und so mittelbar die zu berücksichtigenden Aufwendungen des häuslichen Arbeitszimmers erhöhen können (vgl. dazu Urteil des FG Münster v. 18.3.2015 - 11 K 829/14 E, EFG 2015, 1073; Revision eingelegt unter VIII R 16/15).

PrHFG Lothar Aweh, Kassel

EStB 2016, 242

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Kommentierte Rechtsprechung

Arbeitszimmer = geschlossener Raum

Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäre eingebundenen Raum, der mit einem nicht unerheblichen Teil seiner Fläche auch privat genutzt wird (sog. Arbeitsecke), können nicht als BA/WK berücksichtigt werden.

BFH v. 17.2.2016 - X R 32/11

Problem: Der Kläger nutzte für die Büroangelegenheiten seines Gewerbebetriebs einen Raum, von dem ein Teil mit einem Schreibtisch und Regalen ausgestattet war. Abgetrennt durch ein Regal standen im anderen Teil des Raumes ein Sofa, eine Couch, ein Esstisch mit Stühlen und ein Fernseher. Im BV hielt er einen VW-Transporter mit zwei Sitzen und einer fensterlosen Ladefläche für seine Werkzeuge. - Das FG ließ für ein Arbeitszimmer den Abzug von BA i.H.v. 1.250 € zu. Die 1 %-Regel für die private Nutzung von Kraftfahrzeugen im BV hielt es dagegen nicht für anwendbar (FG Köln v. 19.5.2011 - 10 K 4126/09, EFG 2011, 1410).

Lösung des Gerichts: Der BFH hat seine Rechtsprechung zur ausschließlichen betrieblichen/beruflichen Nutzung von Arbeitszimmern bestätigt und das FG-Urteil aufgehoben, soweit es Arbeitszimmerkosten zum Abzug als BA zuließ. Ferner hat der BFH seine Rechtsprechung bestätigt, nach der die 1 %-Regelung für die private Nutzung von PKW nicht auf LKW anzuwenden ist.

Konsequenzen für die Praxis Arbeitszimmer: Der Große Senat des BFH hat entschieden, dass ein Arbeitszimmer nur vorliegt, wenn der Arbeitsraum zumindest nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird (Beschluss vom BFH v. 27.7.2015 - GrS 1/14, BStBl. II 2016, 265 = EStB 2016, 92). Damit war die Entscheidung des Streitfalls vorgegeben:

Ein geschlossener Raum ist Voraussetzung für ein Arbeitszimmer. Denn er ist die räumliche Einheit, auf deren nahezu ausschließliche betriebliche Nutzung es ankommt. Eine "Arbeitsecke" in einem ansonsten privat genutzten Wohnraum genügt nicht.

Die bauliche Abgeschlossenheit ist notwendig. Die bloße Abtrennung durch offene Möbel - im Streitfall ein Regal - ist nicht ausreichend. Letztlich gilt die herkömmliche Rechtsprechung unverändert fort (kein Arbeitszimmer bei der beruflichen Nutzung von offenen Galerien oder Emporen: BFH v. 6.2.1992 - IV R 85/90, BStBl. II 1992, 528; ebenso bei Durchgangszimmern).

Private PKW-Nutzung: Die 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG kommt nicht zur Anwendung, wenn der Erfahrungssatz, dass betriebliche PKW typischerweise auch privat genutzt werden, nicht gilt. Maßgeblich ist, ob das betreffende Fahrzeug aufgrund seiner objektiven Beschaffenheit und Einrichtung typischerweise so gut wie ausschließlich zur Beförderung von Gütern bestimmt ist. Dies ist insbesondere bei LKW und Zugmaschinen der Fall, kann aber auch bei einem VW-Transporter mit zwei Sitzen und fensterlosem Laderaum - wie bei einem Werkstattwagen - bejaht werden.

Beraterhinweis: Die Rechtsprechung zu Arbeitszimmern lässt keine Neuerungen mehr erwarten. Mit dem Beschluss des Großen Senats dürfte die wesentliche Rechtsentwicklung derzeit abgeschlossen sein.

VRiFG Anton Siebenhüter, Augsburg

EStB 2016, 244

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Kommentierte Rechtsprechung

Ansparabschreibung nach BW-Einbringung in Kapitalgesellschaft

Im Rahmen eines Einzelunternehmens kann keine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 vorgenommen werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung bereits feststeht, dass das Einzelunternehmen gem. § 20 UmwStG zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden soll.

BFH v. 27.1.2016 - X R 21/09

Problem: A betrieb ein einzelkaufmännisches Unternehmen. Mit notarieller Urkunde vom 30.3.2004 gliederte er das einzelkaufmännische Unternehmen nach § 20 UmwStG 2002 in eine GmbH aus - und zwar mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2003. A reichte seine ESt-Erklärung 2003 im August 2004 ein und machte dort eine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3, 6 EStG 2002 geltend. Streitig war die steuerliche Zulässigkeit dieser Ansparabschreibung.

Lösung des Gerichts: Der BFH (Vorinstanz: FG Münster v. 25.2.2009 - 7 K 5021/07 E, G) hat dem FA Recht gegeben. Entscheidend war, dass für eine Rücklage nach § 7g EStG 2002 kein Raum sei, wenn bereits bei deren Deklarierung feststehe, dass der Betrieb, in dem Ansparabschreibung gebildet werde, in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden soll. Dies gelte auch dann, wenn die Einbringung - wie im Besprechungsfall - nach § 20 UmwStG zum steuerlichen Buchwert erfolge.

Konsequenzen für die Praxis: Die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG 2002 setzt voraus, dass der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Ansparabschreibung folgenden Wirtschaftsjahres in seinem Anlagevermögen ein neues bewegliches Wirtschaftsgut anschafft/herstellt.

Im Besprechungsfall war deswegen entscheidend, ob diese Voraussetzung überhaupt noch erfüllt werden kann, wenn bei Geltendmachung der Ansparabschreibung bereits feststeht, dass nicht der Steuerpflichtige das neue Wirtschaftsgut anschaffen wird, sondern die Kapitalgesellschaft, in die der Steuerpflichtige seinen Betrieb nach § 20 UmwStG einbringen soll. Im Besprechungsfall war diese Rechtsfrage dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vorgelegt worden.

Entscheidung des Großen Senats v. 14.4.2015: Mit Beschluss vom 14.4.2015 hatte der Große Senat diese Rechtsfrage dahingehend entschieden, dass die Bildung einer Ansparabschreibung unter diesen Voraussetzungen unzulässig sei (BFH v. 14.4.2015 - GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007 = EStB 2015, 391). Dafür waren im Einzelnen folgende Gründe ausschlaggebend:

  • Einbringung = wie Betriebsveräußerung/-aufgabe: Bereits für die Fälle der Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe hatte der Große Senat entschieden, dass eine Ansparabschreibung nicht mehr vorgenommen werden könne, wenn die Investition im Betrieb nicht mehr möglich sei. Für den Fall einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft könne aber nichts anderes gelten, weil es sich bei der Einbringung um einen entgeltlichen Veräußerungsvorgang handele.
  • BW-Ansatz spielt dafür keine Rolle: Dass die Einbringung - im Gegensatz zur Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe - nach § 20 UmwStG zum steuerlichen Buchwert erfolgen könne, sei unerheblich. Denn soweit die übernehmende Kapitalgesellschaft gem. § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintrete, beschränke sich dieser Eintritt auf die objektbezogenen Besteuerungsmerkmale; insbesondere handele es sich dabei um keine Gesamtrechtsnachfolge.
  • Der Förderzweck des § 7g EStG 2002 beziehe sich auf den Steuerpflichtigen und könne deswegen nicht mehr erreicht werden, wenn die Investition durch einen anderen Steuerpflichtigen (übernehmende Kapitalgesellschaft) erfolge.

Im Besprechungsfall war der erkennende Senat gem. § 11 Abs. 7 S. 3 FGO an den vorstehend zitierten Beschluss des Großen Senats gebunden. Gegenstand des Besprechungsurteils war deswegen nur noch die Frage, ob auf Basis der Auffassung des Großen Senats die Ansparabschreibung zulässig war. Der erkennende Senat hat dies verneint, weil schon vor Deklarierung der Ansparabschreibung (Eingang der Einkommensteuererklärung 2003 im August 2004) das Einzelunternehmen ausgegliedert worden war - und zwar mit steuerlicher Rückwirkung zum Ablauf des 31.12.2003.

Beraterhinweis: Übertragbarkeit der Grundsätze des Beschlusses des GrS: Die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats dürften für die ab 2016 geltende Fassung des § 7g EStG entsprechend gelten. Denn § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG 2016 verlangt für den Investitionsabzugsbetrag bzw. für die Sonderabschreibung, dass diese für die künftige Anschaffung/Herstellung eines Wirtschaftsgutes vorgenommen werden, d.h. derjenige, der die Begünstigung nach § 7g EStG geltend macht, muss auch das künftige Wirtschaftsgut anschaffen/herstellen. Entsprechendes gilt für die bis zum 31.12.2015 geltende Fassung des § 7g EStG.

RA/StB Harald Schwetlik, Ebner Stolz, Hamburg

GmbH-StB 2016, Heft 8

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Kommentierte Rechtsprechung

Anwartschaftsrecht führt nicht zur Erbschaftsteuerbefreiung bei Familienheim

Das FG München sieht keine rechtliche Handhabe, die Erbschaftsteuerbefreiung für ein selbstbewohntes Familienwohnheim zu gewähren, wenn die Eigentumsumschreibung im Zeitpunkt des Erbfalls auf die Erblasserin noch nicht erfolgt war.

FG München v. 6.4.2016 - 4 K 1868/15, Rev. eingelegt, Az. d. BFH: II R 14/16

Problem: Streitig war, ob die erbschaftsteuerliche Vergünstigung für das selbstbewohnte Familienwohnheim auch in Anspruch genommen werden kann, wenn die Erblasserin im Zeitpunkt ihres Erbfalls mangels Eintragung im Grundbuch noch nicht das rechtliche Eigentum erworben hatte, sondern lediglich ein nicht entziehbares Anwartschaftsrecht.

Anwartschaftsrecht: Der Kläger ist Ehemann der am 28.1.2008 verstorbenen Erblasserin. Er lebte mit ihr und seinen beiden Töchtern seit November 2008 in einer vom Bauträger erworbenen Eigentumswohnung. Die Erblasserin war im Zeitpunkt ihres Erbfalls noch nicht im Grundbuch eingetragen. Sie war damit noch nicht rechtliche, sondern lediglich wirtschaftliche Eigentümerin und besaß ein Anwartschaftsrecht. Der Kläger erwarb die Eigentumswohnung durch testamentarische Verfügung. Im Rahmen der Erbschaftsteuererklärung begehrte er die Steuerbefreiung für das selbstbewohnte Familienwohnheim gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG.

Das FA bewertete die Eigentumswohnung auf Basis eines Sachleistungsanspruchs mit rd. 4,2 Mio. € und versagte die Steuerbefreiung mit dem Argument, dass nach den gesetzlichen Vorgaben nur der Erwerb des rechtlichen Eigentums begünstigt sei. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Lösung des Gerichts: Das FG München sieht keine Möglichkeit, die Begünstigung für das selbst bewohnte Familienwohnheim auch für das wirtschaftliche Eigentum zu gewähren.

Trotz der gesetzgeberischen Intention, durch die Befreiung den gemeinsamen familiären Lebensraum zu schützen und das Familiengebrauchsvermögen krisenfest zu erhalten, sieht das Gericht keine Ansatzpunkte, dass der Gesetzgeber insoweit den ansonsten im ErbStG geltenden Grundsatz der Anknüpfung an die zivilrechtliche Betrachtungsweise durchbrechen wollte. Deshalb könne das rechtliche Eigentum weder vom wirtschaftlichen Eigentum, noch vom Anwartschaftsrecht ersetzt werden. Die Leitsätze der Entscheidung lauten wie folgt:

"1. Soweit die Steuerfreistellung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG den Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an der das Familienheim bildenden Immobilie voraussetzt, ist darunter das Eigentum im zivilrechtlichen Sinne zu verstehen.

2. Die Steuerbefreiung ist also nicht anwendbar, wenn die Erblasserin eine von der Familie zu Wohnzwecken genutzte Immobilie durch Kaufvertrag erworben hat, wenn vor ihrem Tod zwar noch notariell die Auflassung erklärt und eine Auflassungsvormerkung eingetragen worden ist, die Eintragung der Erblasserin als Eigentümerin im Grundbuch jedoch nicht mehr zu ihren Lebzeiten erfolgt ist und wenn somit die Erblasserin im Zeitpunkt des Erbfalles nur ein Anwartschaftsrecht auf das Volleigentum an der selbst genutzten Wohnung hatte."

Konsequenzen für die Praxis: Sachleistungsansprüche: Aufgrund der in manchen Gebieten explodierenden Grundstückspreise hätte dieses restriktive Verständnis, wenn es vom BFH geteilt würde, erhebliche praktische Auswirkungen. In der Sache geht es wieder einmal um die bewertungs- und erbschaftsteuerrechtliche Frage, wie Sachleistungsansprüche, nämlich schuldrechtliche Ansprüche auf die Eigentumsverschaffung im Kontext des ErbStG und des BewG zu behandeln sind.

Dabei geht es darum,

  • ob einerseits Sachleistungsansprüche, bspw. in Form von Vermächtnisansprüchen, wie der Gegenstand selbst zu bewerten sind und
  • ob andererseits auch für Sachleistungsansprüche die Verschonungsregelungen in Anspruch genommen werden können.

Grundsätzlich meine ich - anders als das FG München ‑, dass Sachleistungsansprüche wie der Transfer des Eigentums behandelt werden müssen, jedenfalls dann, wenn sie letztendlich erfüllt werden und sich bei wirtschaftlicher Betrachtung als eine reine Vorstufe des dinglichen Eigentums darstellen.

Verbietet der gesetzliche Wortlaut ein solches Verständnis und eine solche Auslegung? Hier muss man sich der Gegenfrage stellen, ob der gesetzliche Wortlaut für eine solche (sinnwidrige?) Lösung wie im Streitfall zwingend ist? M.E. nein; es kann m.E. vor dem Hintergrund des Besteuerungsgrundes des ErbStG, der Erfassung der wirtschaftlichen Bereicherung, keinen relevanten Unterschied ausmachen, ob ein schuldrechtlicher Anspruch auf Eigentumsverschaffung übergeht oder, ob das bereits in der Person des Erblassers entstandene Eigentum übergeht. Wie der Streitfall zeigt, spitzt sich die Problematik zu, wenn der schuldrechtliche Eigentumsverschaffungsanspruch zwar noch nicht vollständig, aber doch schon soweit verdinglicht ist, dass man dem zukünftigen Eigentümer bereits ein dingliches Recht zubilligt, das auch absoluten Schutz im Zivilrecht (§§ 823, 985 ff., 1004 BGB) gewährt.

Schließlich führt auch folgende Überlegung zu einem anderen Ergebnis als dem der Finanzverwaltung und des FG München: Hätte die Erblasserin das Grundstück geschenkt erhalten, wäre die Schenkung bereits nach st. Rspr. ausgeführt (vgl. R.E. 9.1 Abs. 1 ErbStR und H E 9.1 m.w.N.), so dass ihr das Grundstück in der schenkungsteuerlichen Wertung bereits zuzuordnen ist. Dann kann es denklogisch und dogmatisch beim anschließenden Erbfall nicht wieder als fremdes Grundstück behandelt werden. Dass sich aus dem Unterschied zwischen entgeltlichem und unentgeltlichem Erwerb auf der Seite der Erblasserin ein relevanter Unterschied für die Besteuerung beim Erwerber nach der Erblasserin ergeben soll, leuchtet zumindest mir nicht ein.

Es bleibt zu hoffen, dass der BFH die Gunst der Stunde nutzt und u.a. auch aufgrund obiger Überlegungen sein bisheriges, viel zu oft angetroffenes restriktives Verständnis und Totschlagargument, die Vorschrift aus verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten eng auszulegen, aufgibt und sich mit der Gesamtproblematik tiefer als in der Vergangenheit auseinandersetzt und damit zu rechtlich sauberen Begründungen und Ergebnissen gelangt.

Beraterhinweis: Revision: Wichtig in der manchmal nicht nachvollziehbaren Spruchpraxis einiger FG und deshalb lobenswert hervorzuheben ist, dass das FG München, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen hat. Dies bedeutet für Sie, dass Sie vergleichbare Sachverhalte nicht bestandskräftig werden lassen dürfen.

Billigkeitsfestsetzung: Auf Basis des restriktiven fiskalischen Verständnisses sollten Sie darüber nachdenken, die Abgabe der Erbschaftsteuererklärung mit einen Antrag auf Billigkeitsfestsetzung gem. § 163 AO zu verbinden.

Unabhängig davon sollten Sie die Parteien sowie den involvierten Notar anhalten, für eine unverzügliche Eigentumsumschreibung zu sorgen. Im Vorfeld müssen Sie zukünftig bei Ausgestaltung entspr. Verträge der Auffassung des FG München Gewahr sein.

RA/FASt/StB Dipl.-Finw. Stefan Heinrichshofen, Peters, Schönberger & Partner, München

ErbStB 2016, Heft 8




Verwaltung

Richtsatzsammlung 2015 veröffentlicht

Mit BMF-Schreiben v. 28.7.2016 - IV A 4 - S 1544/09/10001-08, DOK 2016/0681382 hat die Finanzverwaltung die Richtsatzsammlung für das Kalenderjahr 2015 veröffentlicht. Die Richtsätze sind ein Hilfsmittel für die Finanzverwaltung, Umsätze und Gewinne der Gewerbetreibenden zu verproben und ggf. bei Fehlen anderer geeigneter Unterlagen zu schätzen (§ 162 AO). Die Richtsätze sind für die einzelnen Gewerbeklassen auf der Grundlage von Betriebsergebnissen zahlreicher geprüfter Unternehmen ermittelt worden. Sie gelten jedoch nicht für Großbetriebe. Bei ihrer Aufstellung wurde auf die Verhältnisse eines Normalbetriebs abgestellt, wobei im Vergleichsfall die Besonderheiten des Körperschaftsteuerrechts zu beachten sind.

Zur Anwendung der Richtsätze gelten folgende Grundsätze:

  • Ist die Buchführung des Steuerpflichtigen formell ordnungsgemäß, berechtigt eine Abweichung der erklärten Gewinne oder Umsätze von den Zahlen der Richtsatzsammlung für sich noch keine abweichende Umsatz- oder Gewinnschätzung.
  • Anders ist dies dagegen bei einem Steuerpflichtigen, der entweder trotzt bestehender Buchführungspflicht keine Bücher geführt hat oder dessen Buchführung nicht ordnungsgemäß ist. Hier kann das FA Umsatz und Gewinn anhand der Richtsätze schätzen, wobei der Steuerpflichtige hierauf jedoch keinen Rechtsanspruch hat.

    Die Richtsätze finden auch Anwendung bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Da die Richtsätze jedoch auf einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich basieren, sind zunächst die sich aus dem Zufluss-Abfluss-Prinzip (§ 11 EStG) ergebenden Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch entsprechende Anpassungen zu korrigieren.

    Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg

    AO-StB 2016, Heft 9

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    Vermittlungsverfahren zur Erbschaftsteuer

    Der Bundesrat hat beschlossen, zu dem vom Bundestag am 24.6.2016 verabschiedeten Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (18/5923, 18/6279, 18/8911, 18/8912) den Vermittlungsausschuss anzurufen. Dies teilte der Bundesrat in einer Unterrichtung v. 11.7.2016 (18/9155) mit.

    Quelle: hib v. 14.7.16

    - red. -

    BT-Drs. 18/9155 - Unterrichtung v. 11.7.16



    Nachrichten

    Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung - Investmentsteuerreformgesetz

    Das Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung (Investmentsteuerreformgesetz - InvStRefG) v. 19.7.2016 (BGBl. I,1730) unterscheidet nunmehr zwischen zwei voneinander unabhängigen Besteuerungssystemen. Die Basis bildet ein einfaches, leicht administrierbares und gestaltungssicheres "intransparentes" Besteuerungssystem für Investmentfonds, das wie bei anderen Körperschaften auf der getrennten Besteuerung von Investmentfonds und Anleger basiert. Diesem System unterfallen mit Ausnahme von Personengesellschaften zunächst alle Kapitalanlagevehikel unabhängig von ihrer rechtlichen Ausgestaltung oder ihrem Anlegerkreis. Für Spezial-Investmentfonds wird unter den gleichen Voraussetzungen wie bisher das heutige semi-transparente Besteuerungsverfahren fortgeführt. Der Begriff "Semi-Transparenz" bringt zum Ausdruck, dass bei Spezial-Investmentfonds - anders als bei Personengesellschaften - nicht alle Einkünfte dem Anleger zugerechnet werden. Vielmehr bedarf es für die Zurechnung einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung. Aufgrund dieser Semi-Transparenz ist das heutige Investmentsteuerrecht günstiger für die Anleger als die Direktanlage, da bestimmte Erträge (im Wesentlichen Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren und aus Termingeschäften) steuerfrei thesauriert werden können (sog. Thesaurierungsprivileg). Das mit dem AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz eingeführte Besteuerungsregime für Investitionsgesellschaften wird in die vorgenannten Systeme integriert. Die in der Praxis mitunter schwierige Abgrenzung zwischen Investmentfonds und Investitionsgesellschaften entfällt. Außerdem adressiert das Gesetz die Problematik der sog. "Cum/Cum-Geschäfte".

    Quelle: BMF-online v. 26.7.2016

    - red. -



    Nachrichten

    Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens

    Das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 18.7.2016 (BGBl. I, 1679) sichert die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die rechtsstaatlichen Erfordernisse des Steuervollzugs unter den gegebenen Bedingungen. Die vorgesehenen Maßnahmen betreffen drei Handlungsfelder:
    1. Steigerung von Wirtschaftlichkeit und Effizienz durch einen verstärkten Einsatz der Informationstechnologie und einen zielgenaueren Ressourceneinsatz,
    2. vereinfachte und erleichterte Handhabbarkeit des Besteuerungsverfahrens durch mehr Serviceorientierung und nutzerfreundlichere Prozesse,
    3. Neugestaltung der rechtlichen Grundlagen, insbesondere der AO im Hinblick auf die sich stellenden Herausforderungen und die dafür vorgesehenen Lösungsansätze.

    Das Gesetz sieht zu den einzelnen Handlungsfeldern jeweils ein Bündel sich einander ergänzender verschiedener Einzelmaßnahmen vor. Unter anderem folgende Maßnahmen sind hervorzuheben:

    Neue Änderungsmöglichkeit bei Rechen- und Schreibfehlern des Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung: Durch den neuen § 173a AO wird eine langjährige Diskussion im Interesse der Steuerpflichtigen zum Abschluss gebracht. Nach dem neuen § 173a AO wird die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden vorgeschrieben, soweit dem Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung Schreib- oder Rechenfehler unterlaufen sind und er deshalb der Finanzbehörde rechtserhebliche Tatsachen nicht mitgeteilt hat.

    Wandlung von Belegvorlagepflichten in Belegvorhaltepflichten: Das Besteuerungsverfahren wird auch insofern moderner und anwenderfreundlicher, als in Gesetzen und Verordnungen bislang vorgesehene Belegvorlagepflichten weitestgehend in Belegvorhaltepflichten mit risikoorientierter Anforderung durch die Finanzverwaltung umgewandelt werden sollen.

    Zusammengefasste Regelung und verstärkte Nutzung der von dritter Seite elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelten Daten: Die elektronischen Datenübermittlungspflichten Dritter, die bisher schon in vielfacher Weise im materiellen Recht geregelt waren, werden mit diesem Gesetz vereinheitlicht und in der Generalnorm des neuen § 93c AO zusammengeführt. Dies erleichtert die Rechtsanwendung und schafft einen Orientierungsrahmen für die künftige Ausgestaltung weiterer Datenübermittlungspflichten.

    Neuregelung der Steuererklärungsfristen: Mit dem vorliegenden Gesetz wird eine gesetzliche Fristverlängerung für beratene Steuerpflichtige eingeführt. Während nach den bisherigen "Fristenerlassen" eine Fristverlängerung über den 31. Dezember des Folgejahres nur auf Grund begründeter Einzelanträge möglich ist, können die von der Regelung erfassten Steuererklärungen nunmehr vorbehaltlich einer "Vorabanforderung" oder einer "Kontingentierung" bis zum 28. Februar des Zweitfolgejahres abgegeben werden. Hiermit wird der Tatsache Rechnung getragen, dass einerseits die Erstellung der Jahressteuererklärungen und die Veranlagungsarbeiten innerhalb von zwölf Monaten abgeschlossen sein müssen, andererseits aber mit der Anfertigung der Steuererklärungen faktisch erst ab März und nicht bereits ab Januar des Folgejahres begonnen werden kann, da erst dann erforderliche Bescheinigungen (z.B. Lohnsteuerbescheinigungen) vorliegen.

    Quelle: BMF online v. 22.7.2016

    - red. -

    Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens

     


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