BFH: Übernahme v. Pensionszusage gg. Ablösezahlung: Kein Zufluss v. Arbeitslohn
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06.01.2017

[Formelle-Anrede/],

in dieser Ausgabe möchten wir Sie auf die BFH-Entscheidung VI R 18/13 hinweisen. In diesem Urteil entschied der VI. Senat, dass bei einem Schuldnerwechsel einer Pensionszusage gegen Zahlung eines Ablösungsbetrags, dies beim versorgungsberechtigten Arbeitnehmer nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe. Voraussetzung hierfür sei allerdings, dass dem Arbeitnehmer kein Wahlrecht zusteht, sich den Ablösungsbetrag alternativ an sich selbst auszahlen zu lassen.

Lesen Sie die Analyse zu dieser und weiteren Entscheidungen in diesem Newsletter.

Wir wünschen Ihnen viel Spaß bei der Lektüre!

Prof. Dr. Annette Stuhldreier

Redaktion Steuerberater Newsletter

Ps.: Alle Berater-Zeitschriften bieten übersichtliche Checklisten als Überblick über alle wichtigen Entscheidungen und relevanten Gesetzesänderungen aus dem vergangen Jahr. Klicken Sie hier für die Checkliste zum Umsatzsteuerrecht aus dem Umsatz-Steuerberater.


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Kommentierte Rechtsprechung

Zufluss von Arbeitslohn bei Übernahme einer Pensionsverpflichtung durch Dritten?
Keine Gewerbesteuerpflicht bei Vermietung eines Einkaufzentrums
Vorsteuerabzug: Anforderungen an die Rechnung
Grenzen der Bindung des BFH an die Tatsachenwürdigung des FG


Verwaltung

Grenzüberschreitende Drittstaatsverschmelzung


Nachrichten

BMF-Schreiben Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung
Gesetzentwurf zur Änderung des Bewertungsgesetzes

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Kommentierte Rechtsprechung

Zufluss von Arbeitslohn bei Übernahme einer Pensionsverpflichtung durch Dritten?

Die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führt beim Arbeitnehmer zwar dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird. Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt; ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor.

BFH v. 18.8.2016 - VI R 18/13

Problem: Der Steuerpflichtige war alleiniger Geschäftsführer sowie Mehrheitsgesellschafter der A-GmbH und hatte Anspruch auf ein Ruhegehalt i.H.v. 50 % seiner letzten Vergütung. Ein zur Finanzierung der Altersversorgung angesparter Auszahlungsbetrag i.H.v. 467.000 € wurde getrennt vom BV der GmbH angelegt. Mit Vereinbarung vom 15.9.2006 wurde das Ruhegehalt des Steuerpflichtigen auf 3.500 € monatlich festgelegt. Die Verpflichtung zur Zahlung der Rente endet nach der Vereinbarung, wenn das von der A-GmbH zur Verfügung gestellte Kapital i.H.v. 467.000 € aufgebraucht ist. Der Steuerpflichtige gründete die B-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er war. Der Zweck der B-GmbH bestand ausschließlich in der Verwaltung des Kapitals und in der Erfüllung der Ruhegehaltsverpflichtung. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28.9.2006 veräußerte der Steuerpflichtige sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH an die X-AG. Im Kaufvertrag war vereinbart, dass die Pensionsverpflichtung nicht auf den Erwerber, sondern auf die B-GmbH übergehen sollte. Mit Vertrag vom 30.11.2006 übernahm die B-GmbH gegen Zahlung einer Vergütung von 467.000 € alle Rechte und Pflichten aus der Pensionszusage.

Das FA wertete diese Vorgänge als Einnahmen des Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 467.000 € und gewährte eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG. Einspruch und Klage (FG Düsseldorf v. 24.10.2012 - 7 K 609/12 E) blieben erfolglos.

Lösung des Gerichts: Der BFH hat das Urteil des FG aufgehoben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Weder die dem Steuerpflichtigen erteilte Direktzusage noch die von der A-GmbH als Gegenleistung für die Schuldübernahme an die B-GmbH geleistete Zahlung i.H.v. 467.000 € hat zu zusätzlichem Arbeitslohn des Steuerpflichtigen geführt. Hat der Arbeitnehmer nicht die Möglichkeit, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten kein Zufluss von Arbeitslohn an den Steuerpflichtigen fingiert.

Konsequenzen für die Praxis: Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei - und begründet damit auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn (vgl. BFH v. 27.5.1993 - VI R 19/92, BStBl. II 1994, 246). Der Zufluss liegt vielmehr erst mit Erfüllung des Anspruchs vor.

Zufluss bei Verschaffung eines unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruchs gegen einen Dritten: Der Zufluss von Arbeitslohn ist jedoch gegeben, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (BFH v. 16.4.1999 - VI R 66/97, BStBl. II 2000, 408). Demzufolge sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, wenn sich der Sachverhalt - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob

  • der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beiträge zur Verfügung gestellt und
  • der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte.

Dagegen liegt kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, sondern eine Versorgungszusage vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt.

Beraterhinweis: In der Zusage des Arbeitgebers, an dem Arbeitnehmer künftig Leistungen in Form einer Ruhegehaltszahlung zu erbringen, liegt noch kein Arbeitslohn.

Zufluss bei Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums: Der Arbeitslohn fließt dem Arbeitnehmer erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft (BFH v. 3.7.1964 - VI 262/63 U, BStBl. III 1965,83). Beachten Sie: Die in der Vergangenheit erteilte Pensionszusage führte mangels Zuflusses noch zu keinem Arbeitslohn. Auch die Ablösezahlung i.R.d. Schuldübernahme hat beim Steuerpflichtigen nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn geführt, da mit der Zahlung des Ablösebetrags kein Anspruch des Steuerpflichtigen ausgeglichen wurde, sondern ein Anspruch der B-GmbH aus dem Vertrag erfüllt wurde. Es wurde lediglich - wenn auch mit Zustimmung des Steuerpflichtigen - der Schuldner der Verpflichtung aus der Pensionszusage ausgetauscht.

Die bloße Schuldübernahme nach § 415 Abs. 1 BGB führt indes lediglich zu einem Schuldnerwechsel und bewirkt keinen Zufluss beim Pensionsberechtigten.

Einräumung eines Wahlrechts? Der Steuerpflichtige konnte über den Ablösebetrag nicht verfügen. Daran ändert sich auch nichts durch die Tatsache, dass der Steuerpflichtige es als Mehrheitsgesellschafter "faktisch" in der Hand hatte, sich das Geld auszahlen zu lassen. Ohne die Einräumung eines Wahlrechts erfolgte die Zahlung der Ablöse nicht auf Verlangen des Steuerpflichtigen.

Dipl.-Finw. Rainer Formel, Gelsenkirchen

GmbH-StB 2017, Heft 1

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Kommentierte Rechtsprechung

Keine Gewerbesteuerpflicht bei Vermietung eines Einkaufzentrums

Die Vermietung eines Einkaufszentrums ist nicht deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.

BFH v. 14.7.2016 - IV R 34/13

Problem: Streitig war, ob die Vermietung eines Einkaufszentrums der Gewerbesteuer unterliegt. Im Urteilsfall hatte eine Vermietungsgesellschaft ein Einkaufszentrum mit einer Verkaufsfläche von rund 30.000 qm an etwa 40 Mieter, wie z.B. Einzelhändler überlassen, die Waren und Dienstleistungen anboten. Die Vermietungsgesellschaft hatte die Mieter verpflichtet, mit zwei weiteren Gesellschaften Verträge abzuschließen, damit von diesen Gesellschaften der laufende Betrieb, die Instandhaltung, die Reinigung und Bewachung des gesamten Einkaufszentrums einschließlich des Parkhauses sowie die Reinigung der vorhandenen Sanitär- und Sozialräume besorgt wurden. Die Mieter waren der Vermietungsgesellschaft gegenüber verpflichtet, eine von ihnen selbst finanzierte Werbegesellschaft zu gründen. Diese bezahlte einen Centermanager zur Durchführung von Werbemaßnahmen für das Einkaufszentrum. FA und FG (Nds. FG v. 26.6.2013 - 7 K 10056/09, EFG 2014, 1135) gingen davon aus, dass die Vermietung des Einkaufszentrums wegen der Vielzahl dieser Dienstleistungen einen Gewerbebetrieb darstellte.

Lösung des Gerichts: Keine Gewerbesteuer, da private Vermögensverwaltung...: Der BFH ist zu dem Ergebnis gekommen, dass die Vermietung des Einkaufszentrums nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Die Vermietung erfolgt vielmehr noch i.R.d. privaten Vermögensverwaltung.

... und kein Gewerbebetrieb: Für die Annahme eines Gewerbebetriebs reicht es nach Ansicht des BFH nicht aus, dass der Vermieter neben der bloßen Vermietung der Einkaufsflächen die für den Betrieb des Einkaufszentrums erforderlichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt und werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das gesamte Einkaufszentrum durchführt.

"Übliche Leistungen" bei der Vermietung eines Einkaufszentrums: Ausschlaggebend war für den BFH, dass diese Dienstleistungen die für die Vermietung eines Einkaufszentrums notwendige Infrastruktur betreffen. Leistungen wie Reinigung, Bewachung, sowie Bereitstellung von Sanitär- und Sozialräumen sind übliche Leistungen bei der Vermietung eines Einkaufszentrums. Beachten Sie: Werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen stellen zwar Sonderleistungen neben der Vermietung dar. Da die Vermietungsgesellschaft damit jedoch das gesamte Einkaufszentrum bewirbt, dient diese Werbung überwiegend dem Vermieterinteresse und ändert deshalb nichts daran, dass die Vermietungsleistung dem gesamten Leistungsaustausch das Gepräge gibt.

Konsequenzen für die Praxis: Für die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb hat die Rechtsprechung verschiedene Kriterien entwickelt. Die Abgrenzung lässt sich dabei nicht für alle Bereiche nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Es sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (vgl. BFH v. 22.1.2003 - X R 37/00, BStBl. II 2003, 464 = EStB 2003, 167; v. 31.5.2007 - IV R 17/05, BStBl. II 2007, 768 = EStB 2007, 360).

Hinzutreten besonderer Umstände? Nach der Rechtsprechung geht das Vermieten einzelner (beweglicher oder unbeweglicher) Gegenstände in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (vgl. BFH v. 26.6.2007 - IV R 49/04, BStBl. II 2009, 289 = EStB 2007, 361 m.w.N.).

Üblichkeit der Leistung = objektbezogen: Dabei ist die Frage, ob von dem Vermieter erbrachte Leistungen noch üblich - mithin gebräuchlich und verbreitet - sind, objektbezogen nach der Art des Vermietungsobjekts zu beantworten - so der BFH. Daher müssen bei der Vermietung einer gewerblichen Großimmobilie - wie einem Einkaufszentrum - solche Leistungen als unschädlich behandelt werden,

  • die nicht über das hinausgehen, was die Nutzung der Räume zu dem von den Mietern vorausgesetzten gewerblichen Zweck ermöglicht, und
  • die nicht als eigenständiges Herantreten an den Markt verstanden werden können.

Letzteres ist nicht anzunehmen, wenn die Sonderleistung im (jedenfalls überwiegenden) wirtschaftlichen Interesse des Vermieters erbracht wird und nicht wirtschaftliche Interessen des Empfängers im Vordergrund stehen.

FA und FG sind von anderen Grundsätzen ausgegangen. Beide haben für die Frage, ob die erbachten Sonderleistungen noch üblich waren, nur auf die "bei einer langfristigen Vermietung üblichen Leistungen" abgestellt. Deshalb war der Revision stattzugeben.

Beraterhinweis: Die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb spielt in der Beratungspraxis eine wichtige Rolle. Insbesondere bei großen Immobilien war die Tendenz der Finanzverwaltung, von einer Gewerblichkeit auszugehen. Die vorliegende Entscheidung ist vor diesem Hintergrund zu begrüßen. Es bleibt zu hoffen, dass sich die Finanzverwaltung dieser Sichtweise des BFH anschließen wird.

RA/FASt/StB Dr. Jürgen Schimmele, Ernst & Young GmbH WpG, Düsseldorf

EStB 2016, 441

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Kommentierte Rechtsprechung

Vorsteuerabzug: Anforderungen an die Rechnung

Der EuGH musste zu der Frage Stellung nehmen, welche Anforderungen an eine ordnungsgemäße Rechnung zu stellen sind und inwieweit sich eine nicht ordnungsgemäß erteilte Rechnung auf das Recht zum Vorsteuerabzug auswirkt.

EuGH v. 15.9.2016 - Rs. C-516/14 - ECLI:EU:C:2016:690 - Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos SA

Problem: Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos SA (nachfolgend kurz "Barlis"), hat ihren Sitz in Lissabon und betreibt Hotels mit Restaurants. In den Jahren 2008 - 2010 nahm Barlis Leistungen einer Anwaltskanzlei in Anspruch. Die Rechnungen enthielten lediglich den Hinweis auf "juristische Dienstleistungen". Während drei der streitbefangenen Rechnungen Leistungszeiträume mit Anfangs- und Enddatum angaben, wurden mit einer Rechnung nur juristische Dienstleistungen "bis zum heutigen Tage" ohne Angabe eines Anfangsdatums abgerechnet.

Die portugiesische Steuerverwaltung erkannte den Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen nicht an, weil sie nicht die erforderlichen Pflichtangaben enthielten. Barlis legte daraufhin Annexe vor, die eine detailliertere Beschreibung der erbrachten juristischen Dienstleistungen enthielten. Die portugiesische Steuerverwaltung erkannte diese ebenfalls nicht an, weil sie keine den Rechnungen "gleichwertige Dokumente" darstellten. Solche "gleichwertigen Dokumente" müssten nämlich ihrerseits alle Anforderungen an eine Rechnung erfüllen, was bei einem bloßen Annex nicht der Fall sei.

Nach erfolglosem Einspruch erhob Barlis Klage. Das portugiesische Schiedsgericht in Steuersachen - Zen­trum für Verwaltungsschiedsgerichtsbarkeit (Tribunal Arbitral Tributário - Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH die Frage vor, ob die Bezeichnung "Erbringung juristischer Dienstleistungen ab einem bestimmten Datum bis zum heutigen Tag" oder lediglich "Erbringung juristischer Dienstleistungen bis zum heutigen Tag" in einer Rechnung nicht den Vorgaben von Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL genüge, auch wenn die zuständige Behörde die ergänzenden Informationen anfordern könne, die sie zur Bestätigung der Erbringung und der detaillierten Merkmale der Leistungen für erforderlich erachte.

Lösung des Gerichts: Der EuGH unterteilt die Vorlagefrage zunächst in zwei Unterfragen und dehnt dadurch den Prüfungsumfang etwas aus: Zunächst prüft er die Frage, ob die streitbefangenen Rechnungen den Vorgaben von Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL und zusätzlich von Art. 226 Nr. 7 MwStSystRL genügen. Sodann prüft er, ob aus Art. 178 Buchst. a MwStSystRL gefolgert werden kann, dass der Vorsteuerabzug allein deshalb versagt werden kann, weil die Vorgaben von Art. 226 Nr. 6 und 7 MwStSystRL nicht erfüllt sind, obwohl die Behörden über alle notwendigen Informationen verfügen, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Vorsteuerabzugs vorliegen.

Angabe "juristische Dienstleistungen" genügt nicht den Vorgaben von Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL: In Bezug auf die erste Teilfrage stellt der EuGH fest, dass Art. 226 Nr. 6 und 7 MwStSystRL nicht erfordert, dass die konkret erbrachten Dienstleistungen erschöpfend beschrieben werden müssten. Ausgehend vom Zweck der Vorschrift müssen es die Angaben in der Rechnung der Finanzbehörde vielmehr ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und ggf. das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren. Vor diesem Hintergrund genügt allerdings die bloße Angabe "juristische Dienstleistungen" nicht den Vorgaben von Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL. Im Hinblick auf Art. 226 Nr. 7 MwStSystRL stellt der EuGH fest, dass zwar die Rechnungen, in denen ein konkretes Anfangs- und Enddatum angegeben ist, die Vorgaben dieser Vorschrift erfüllen, nicht jedoch die Rechnung, mit der lediglich juristische Dienstleistungen "bis zum heutigen Tage", also ohne Angabe eines Anfangsdatums, abgerechnet werden. Der EuGH weist darauf hin, dass das vorlegende Gericht allerdings zu prüfen habe, ob die von Barlis vorgelegten Annexe eine detailliertere Beschreibung der juristischen Dienstleistungen enthalten und gem. Art. 219 MwStSystRL als Dokumente, die die ursprüngliche Rechnung ändern und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen sind, einer Rechnung gleichgestellt werden können.

Keine Verweigerung des Vorsteuerabzugs, weil Rechnung nicht den Anforderungen von Art. 226 Nr. 6 u. 7 MwStSystRL genügt: In Bezug auf die zweite Teilfrage stellt der EuGH zunächst die fundamentale Bedeutung des Vorsteuerabzugsrechts für das Mehrwertsteuersystem heraus. Dabei räumt der EuGH den materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs ein höheres Gewicht ein als den formellen Voraussetzungen, wozu u.a. auch eine ordnungsgemäße Rechnung gehöre. Die Finanzbehörden können daher den Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern, weil eine Rechnung nicht den Anforderungen von Art. 226 Nr. 6 und 7 MwStSystRL genüge, wenn sie über sämtliche Informationen verfügten, um die für den Vorsteuerabzug geltenden materiellen Voraussetzungen zu prüfen. Sie dürften sich daher nicht nur auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken, sondern müssten ebenfalls die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen berücksichtigen. Dies ergebe sich auch aus Art. 219 MwStSystRL, wonach einer Rechnung jedes Dokument und jede Mitteilung gleichgestellt sei, das oder die die ursprüngliche Rechnung ändere und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen sei.

Verletzung von formalen Vorgaben darf nicht durch Versagung des Vorsteuerabzugs sanktioniert werden: Der EuGH folgert hieraus, dass die Verletzung von formalen Vorgaben für den Vorsteuerabzug, wie sie sich insbesondere aus Art. 226 MwStSystRL ergeben, nicht durch Versagung des Vorsteuerabzugs sanktioniert werden dürfen. Es stehe den Mitgliedstaaten allerdings frei, einen Verstoß gegen die formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs durch andere Maßnahmen zu ahnden, z.B. eine in angemessenem Verhältnis zur Schwere des Verstoßes stehende Geldbuße oder finanzielle Sanktion.

Beraterhinweis: Das Urteil ist eine begrüßenswerte Klarstellung in einem Bereich der bereits dem Grunde nach durch die Besonderheiten des Einzelfalls geprägt ist. Inwieweit die Angaben zur Art der erbrachten Dienstleistung sowie zum Leistungszeitraum zu spezifizieren sind, lässt sich nicht allgemein zusammenfassen, sondern hängt von der Art der jeweils erbrachten Dienstleistung ab. Das Besprechungsurteil verdeutlicht zudem eindrucksvoll, dass Rechtsanwälte, aber auch Steuerberater, auf die das Besprechungsurteil ohne Weiteres übertragbar ist, hier gleichsam doppelt betroffen sind:

  • Zum einen müssen sie ihren Mandanten dahingehend beraten, Rechnungen zu erstellen, die den gesetzlichen Vorgaben genügen.
  • Zum anderen müssen sie aber auch selbst Rechnungen erstellen, die es ihrem Mandanten ermöglichen, den Vorsteuerabzug geltend zu machen.

Beachten Sie: Insoweit sind die Ausführungen in dem Besprechungsurteil geradezu Pflichtlektüre für jeden Rechtsanwalt und Steuerberater. Die bloße Angabe "juristische Dienstleistungen" oder "rechtliche und steuerliche Beratung" dürften wohl ohne Weiteres nicht ausreichen. Eine genauere Darstellung ist vonnöten. Wenn nach RVG bzw. StBVV abgerechnet wird, sollte gleichwohl das Mandat grob umschrieben werden, um eine Zuordnung zum unternehmerischen oder nicht unternehmerischen Bereich zu ermöglichen. Wird aufgrund einer Honorarvereinbarung nach Stundensätzen abgerechnet, empfiehlt sich die Beifügung einer detaillierten Aufstellung über die geleisteten Stunden - schon aus allgemeinen Gründen. Der Zeitraum sollte ebenfalls möglichst exakt angegeben werden. Eine Aufstellung über die geleisteten Stunden mit Angabe des jeweiligen Datums dürfte allerdings den Leistungszeitraum sehr präzise umreißen.

Kritisch lässt sich zum Urteil allenfalls anmerken, dass nicht ganz klar wird, was der EuGH mit der Aufteilung in Anforderungen an die Rechnung einerseits und der davon zu trennenden Prüfung der Erheblichkeit der Verletzung von formellen Anforderungen an den Vorsteuerabzug andererseits bezweckt.

Er nimmt hier jeweils auf die Bestimmung des Art. 219 MwStSystRL Bezug. Dies verwirrt indes. Denn wenn ein Dokument i.S.v. Art. 219 MwStSystRL existiert, so handelt es sich dabei um einen Bestandteil der Rechnung. Wären also die im Ausgangsverfahren vorgelegten Annexe derartige Dokumente, läge auch eine formell ordnungsmäßige Rechnung vor, so dass sich die Frage, ob der Vorsteuerabzug wegen Fehlens einer formell ordnungsgemäßen Rechnung versagt werden darf, gar nicht stellt.

Formell nicht ordnungsgemäße Rechnung auch noch im Nachhinein durch Vorlage weiterer Unterlagen heilbar: Letztlich wird man die Ausführungen des EuGH hier wohl so zu verstehen haben, dass es dem Steuerpflichtigen möglich ist, den Mangel einer formell nicht ordnungsgemäßen Rechnung auch noch im Nachhinein durch Vorlage weiterer Unterlagen, aus er den er seine materielle Berechtigung zum Vorsteuerabzug nachweisen kann, heilen kann. Denn angesichts der fundamentalen Bedeutung des Vorsteuerabzugsrechts für das System der Mehrwertsteuer räumt der EuGH den materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs einen höheren Stellenwert ein als den formellen Voraussetzungen. Der sehr formalistischen Herangehensweise der portugiesischen Steuerverwaltung dürfte der EuGH aber in jedem Fall eine Absage erteilt haben.

Hierin dürfte somit auch eine nicht zu unterschätzende praktische Auswirkung des Besprechungsurteils in der deutschen Praxis liegen. Namentlich die sehr restriktiven Aussagen in Abschnitt 15.2a Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Satz 3 und 4 UStAE sowie die dort zitierte Rechtsprechung müssen vor dem Hintergrund des Besprechungsurteils zumindest kritisch hinterfragt werden. Es dürfte in Zukunft nicht mehr so einfach möglich sein, die formalen Anforderungen an eine Rechnung des Leistenden mittelbar durch die Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger durchzusetzen. Die vom EuGH für möglich gehaltene Geldbuße (die dann aber wohl den Rechnungsaussteller treffen müsste) existiert im deutschen Recht hingegen nicht. Insbesondere erfasst § 26a Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht den Fall einer nicht ordnungsgemäß ausgestellten Rechnung (BMF v. 24.11.2004, BStBl. I 2004, 1122 Tz. 8, Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 26a, Anm. 24; a.A. möglicherweise Kemper in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 26a, Rn. 39).

RA Ronald Buge, P+P Pöllath + Partners, Berlin

EU-UStB 2016, 75 (Beilage UStB)

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Kommentierte Rechtsprechung

Grenzen der Bindung des BFH an die Tatsachenwürdigung des FG

Das Revisionsgericht ist an die Tatsachenwürdigung durch das FG nicht gebunden, wenn dieser eine Grundlage fehlt, die das Revisionsgericht in die Lage versetzt nachzuvollziehen, wie das FG zu der seine Entscheidung tragenden Überzeugung gelangt ist.

BFH v. 12.7.2016 - VII R 14/15

Das Problem: Im August 2006 meldete die Klägerin beim HZA Rinder zur Ausfuhr in den Kosovo an. Der Transport der Tiere erfolgte zuerst per LKW nach Italien und dann ab Triest weiter per Schiff. Der Transportplan des Transportunternehmens wies aus, dass der Transport den Hafen von Triest am 8.9.2006 um 1:00 Uhr erreicht habe, wo die Tiere für die 24-stündige Ruhepause bis zum 9.9. um 2:00 Uhr verblieben und dann um 3:00 Uhr den Hafen von Triest per Schiff verließen.

Das HZA lehnte den Antrag auf Gewährung von Ausfuhrerstattung mit der Begründung ab, dass die Voraussetzung der Einhaltung der Tierschutzvorschriften nicht erfüllt sei. Die Angaben im Transportplan widersprächen den Angaben im Kontrollexemplar T5 (KE T5). Dort sei durch die Ausgangszollstelle in Triest und den Veterinär als Datum des Ausgangs aus dem Zollgebiet der Union der 8.9.2006 bescheinigt. Folglich sei die erforderliche 24-stündige Ruhepause nicht eingehalten.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG (FG Hamburg v. 24.8.2014 - 4 K 84/13) urteilte, dass sich die Einhaltung der Vorschriften zum Schutz lebender Rinder beim Transport aus den vorgelegten Dokumenten ergebe. Dagegen richtet sich die vom BFH zugelassene Revision des HZA.

Die Entscheidung des Gerichts: Die Revision ist begründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Ausfuhrerstattung.

Ein Anspruch auf Gewährung der Erstattung für die Ausfuhr lebender Tiere ist nach Art. 1 und Art. 5 Abs. 1 EGV Nr. 639/2003 sowie Art. 33 Abs. 9 Unterabs. 2 EGV Nr. 1254/99 von der Einhaltung der gemeinschaftlichen Tierschutzvorschriften, insbesondere der Vorschriften zum Schutz von Tieren beim Transport abhängig. Im Streitfall war deshalb - über Art. 3 Abs. 1 Buchst. a RL 91/628/EWG - in Triest eine 24-stündige Ruhepause einzuhalten gewesen. Der für die Ausfuhrerstattung erforderliche Nachweis, dass diese Ruhepause eingehalten war, konnte im Streitfall nicht durch die Vorlage der insoweit vorgeschriebenen Dokumente erbracht werden. Denn das HZA verfügte über Informationen, nach denen es der Ansicht sein konnte, dass die Tierschutzvorschriften nicht eingehalten wurden. Deshalb war der Nachweis der Klägerin erforderlich, dass die Umstände, die das HZA für ihre Feststellung der Nichteinhaltung der RL 91/628/EWG anführte, nicht erheblich sind. Dieser Nachweis ist nicht gelungen. Die beantragte Ausfuhrerstattung war folglich zu versagen.

Im Streitfall ist die Würdigung der festgestellten Tatsachen durch das FG rechtsfehlerhaft und damit für den BFH nicht bindend. Eine Bindung des BFH an Tatsachenfeststellungen bzw. -würdigungen besteht nämlich "nur, wenn sie möglich sind, wozu gehört, dass sie frei sind von Verstößen gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und auf einer nachvollziehbaren Anwendung rational einsichtiger Grundsätze der Beweiswürdigung beruhen. Dies ist vorliegend nicht der Fall."

Die fehlerhafte Würdigung der festgestellten Tatsachen durch das FG liegt darin, dass das FG ohne nachvollziehbare Begründung die Bestätigung des amtlichen Tierarztes auf dem Transportplan mit Datum vom 8.9.2006 mit einer bloßen Behauptung als unerheblich zurückgewiesen hat. Aus der unfundierten allgemeinen Behauptung, das FG wisse aus Erfahrung, die LKW-Fahrer wüssten um die Bedeutung ihrer Angaben im Transportplan, während es italienische Veterinäre mit den unionsrechtlichen Vorschriften nicht so genau nähmen, lässt sich für den Ablauf des streitgegenständlichen Transports nichts herleiten. Weiter hat das FG die mit den Datumsangaben des Veterinärs übereinstimmende Bestätigung der italienischen Ausgangszollstelle auf KE T5 (dem zentralen Dokument für die Nachweisführung bei Ausführerstattungen) mit dem Ausgang am 8.9.2006 in seiner Würdigung des Sachverhalts rechtsfehlerhaft überhaupt nicht berücksichtigt.

Da das FG ausgeführt hatte, dass eine Klärung des Sachverhalts nicht mehr möglich war, ging der fehlende Nachweis der Einhaltung der unionsrechtlichen Tierschutzbestimmungen zu Lasten der Klägerin. Der BFH konnte deshalb den Streitfall selbst entscheiden und musste ihn nicht an das FG zurückverweisen.

Konsequenzen für die Praxis: Das Besprechungsurteil begründet umfangreich, wieso in diesem Fall keine Bindung an die Tatsachenwürdigung des FG besteht. So gut wird dies in BFH-Entscheidungen selten ausgeführt. Leider wird nicht exakt ausgewiesen, dass das FG ein Vorurteil wie einen allgemeinen Erfahrungssatz behandelt und wegen dieses Fehlers (also kein Denkfehler sondern ein "Erfahrungsfehler") die Bindungswirkung für den BFH entfällt. Die umfangreiche Argumentation des BFH hätte auch dafür gereicht, einen Argumentationsfehler des FG auszuweisen und dann wegen eines Denkfehlers die Bindungswirkung abzulehnen. Die Argumentation des FG leidet nämlich an einem sog. Prämissenmangel. Die Argumente des FG tragen nicht die Schlussfolgerung, weil sich das FG nur auf die Angaben des Fahrers im Transportplan stützt, während alle anderen Unterlagen dagegen sprechen. Der Weg über die Literatur-Meinung, dass Denkfehler Argumentationsfehler sind (Klug, Juristische Logik, 3. Aufl. 1966, 144, 147; Haft, Juristische Rhetorik, 6. Aufl. 1999, 137, 141), wird aber von den BFH-Senaten leider nicht gewählt.

Die im Besprechungsurteil vom VII. Senat als Einstieg in die Prüfung der Beweiswürdigung des FG verwendete o.g. Formel (in Rz. 16; so auch BFH v. 17.5.2011 - VII R 40/10, HFR 2011, 1080, Rz. 20 m.w.N.) weicht von der sonst häufig verwendeten Formel ab, die lautet: "Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der Tatsacheninstanz nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind" (BFH v. 14.2.1995 - IX R 95/93, BStBl. II 1995, 462, Rz. 15; ähnlich: BFH v. 18.8.2015 - VII R 5/14, BFH/NV 2016, 74, Rz. 16 u.ö.). Der VII. Senat verlangt im Besprechungsurteil für das Ende der Bindungswirkung nur, dass das Ergebnis der Tatsachenwürdigung nicht möglich ist, was schon dann gegeben ist, wenn gegen einen allgemeinen Erfahrungssatz verstoßen wird Im Streitfall machen diese unterschiedlichen Formeln keinen Unterschied. Denn das FG hat mit einem krassen Vorurteil und nicht mit einem allgemeinen Erfahrungssatz, argumentiert: Italienische Tierärzte nehmen es - anders als LKW-Fahrer - nicht so genau, wenn sie amtliche Formulare ausfüllen. Die Verwendung von Vorurteilen, die der Realität nicht entsprechen (hier: italienische Amtstierärzte sind unsorgfältig), führt nämlich immer zu unmöglichen Ergebnissen (Lindwurm, AO-StB 2016, 368, 372, unter Tz. I.6.).

Außerdem wird im Besprechungsurteil explizit ausgeführt, wieso der BFH bei einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung des FG selbst entscheiden darf (die Ausnahme; BFH v. 8.4.2014 - IX R 18/13, BStBl. II 2014, 826; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 118 FGO, Rz. 144 [Juni 2015] m.w.N.) und den Streitfall nicht an das FG zurück verweisen muss. Hier kann die Entscheidung nur über die Feststellungslast getroffen werden und für die Einhaltung der Tierschutzvorschriften liegt diese bei der Klägerin (so schon BFH v. 6.5.2008 - VII R 32/05, BFH/NV 2008, 1636).

Beraterhinweis: Der Revisionsführer muss den Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze nicht rügen, um insoweit die Bindungswirkung der Tatsachenfeststellungen des FG für den BFH zu beenden. Der BFH hat diese tatsächlichen Würdigungen des FG als materiell-rechtliche Fehler von Amts wegen zu überprüfen (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 118 FGO, Rz. 196 [Juni 2015] m.w.N.). v

VRiFG Dr. Christof Lindwurm, München

AO-StB 2017, Heft 1

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Verwaltung

Grenzüberschreitende Drittstaatsverschmelzung

Bei einer grenzüberschreitenden Drittstaatsverschmelzung findet § 12 Abs. 2 S. 2 KStG (Besteuerung des Anteilseigners) auf alle ausländischen Körperschaften Anwendung, die entweder nicht steuerpflichtig (kein Inlandsbezug) oder nur beschränkt steuerpflichtig (Betriebsstätte im Inland) sind.

BMF v. 10.11.2016 - IV C 2 - S 2761/0-01 - DOK 2016/1019067

Anweisung der Verwaltung: Das neue BMF-Schreiben passt Rz. 13.04 des UmwSt-Erlasses 2011 (BMF v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001 - DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 = GmbH-StB 2012, 44) an die Rechtslage in § 12 Abs. 2 S. 2 KStG an, indem es diese Rz. wie folgt (neu) formuliert:

"13.04: Wird das Vermögen einer nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Ganzes durch einen Verschmelzungsvorgang i.S.d. § 12 Abs. 2 S. 1 KStG nach ausländischem Recht auf eine andere Körperschaft übertragen, gilt nach § 12 Abs. 2 S. 2 KStG für die Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft § 13 UmwStG entsprechend."

Der Wortlaut der (alten) Rz. 13.04 ist fast identisch. Er unterscheidet sich nur in den ersten beiden Zeilen. Dort heißt es "einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft".

Dieser schnell überlesbare Unterschied trägt der Rechtslage Rechnung, dass es neben einer beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht eine dritte Kategorie gibt, nämlich eine "Nicht-Steuerpflicht".

Konsequenzen für die Praxis: Ziel des § 12 KStG ist es, das nationale Steueraufkommen bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zu sichern (sog. Entstrickung). Die Übertragung von Vermögen im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge unterliegt grds. dem Anwendungsbereich des § 12 Abs. 1 KStG. Ausnahmen hiervon sind im UmwStG 2006 und in § 12 Abs. 2 KStG in Fällen einer sog. Drittstaatsverschmelzung (außerhalb des UmwStG 2006) geregelt:

  • § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG regelt die Gesellschaftsebene,
  • § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG die Gesellschafterebene.

Beachten Sie: Beide Regelungsbereiche sind getrennt voneinander zu betrachten, da die Anwendungsbereiche für "Auslandsverschmelzungen" nicht identisch sind.

§ 12 Abs. 2 Satz 2 KStG gilt für sämtliche Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um körperschaft- oder einkommensteuerpflichtige Personen handelt. Der Anwendungsbereich wird jedoch durch die in den einzelnen Steuergesetzen geregelten inländischen Steuerpflichten (z.B. § 1 EStG oder §§ 1, 2 KStG) begrenzt. § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG gilt

  • zum einen für Verschmelzungen ausländischer Körperschaften desselben ausländischen Staats.
  • zum anderen werden hiervon aber auch grenzüberschreitende Drittstaatenverschmelzungen erfasst (s. dazu Dötsch/Pung/Benecke/Staats, § 12 KStG, Tz. 413 [Dez. 2012]).

§ 12 Abs. 2 Satz 2 KStG gilt auch dann, wenn die übertragende Gesellschaft im Inland über keine Betriebstätte verfügt - deshalb keine beschränkte Steuerpflicht - und nur der Anteilseigner im Inland der Besteuerung unterliegt.

Durch die Änderung der Rz. 13.04 im neuen BMF-Schreiben ("nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft") wird klargestellt, dass vom Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG sowohl eine beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaft als auch eine nicht steuerpflichtige ausländische Körperschaft erfasst wird.

Beachten Sie: § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG enthält keine Regelung für Drittstaatenspaltungen (Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung).

Beraterhinweis: Die Rz. 13.04 ordnet für die Besteuerung der Anteilseigner die entsprechende Anwendung des § 13 UmwStG an. Abs. 1 dieser Vorschrift regelt den Grundsatz, dass die Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und Anteile an der übernehmenden Körperschaft als zum gemeinen Wert angeschafft gelten. Das Gesetz fingiert im Fall des Ansatzes des gemeinen Werts die Veräußerung der Altanteile im Austausch gegen den Erwerb der Anteile an der übernehmenden Körperschaft.

Auf Antrag (§ 13 Abs. 2 UmwStG) erlaubt das Gesetz bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen die Fortführung der Buchwerte bzw. Anschaffungskosten. In diesem Fall treten die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile der übertragenden Körperschaft. Es wird kein Veräußerungs- und Erwerbsvorgang fingiert, sondern der Übergang sämtlicher den Altanteilen anhaftenden steuerlichen Merkmale auf die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft (sog. Infizierungstheorie).

Keine Aufdeckung stiller Reserven: Nach § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG ist eine Aufdeckung stiller Reserven dann nicht erforderlich, wenn das deutsche Besteuerungsrecht durch die Umwandlung nicht eingeschränkt wird. Dies ist bei einer inländischen Verschmelzungen regelmäßig der Fall. Auch bei einer grenzüberschreitenden Hinaus- und Hereinverschmelzung der Körperschaft wird bei in Deutschland ansässigen Anteilseignern das Recht Deutschlands auf Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile im Regelfall nicht eingeschränkt, da die meisten DBA das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zuordnen (entspr. Art 13 Abs. 4 OECD-MA).

RA/FASt Dipl.-Kfm. Ludwig Görden, Essen

EStB 2016, 457

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Nachrichten

BMF-Schreiben Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung

Das BMF hat in einem umfassenden Schreiben Stellung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 5 AStG und der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) auf die Einkünftezuordnung von in- oder ausländischen Betriebsstätten genommen.

Quelle: BMF online v. 22.12.2016

- red. -

BMF-Schreiben v. 22.12.2016



Nachrichten

Gesetzentwurf zur Änderung des Bewertungsgesetzes

Die Grundstücksbewertung soll modernisiert und damit eine "rechtssichere, zeitgemäße und verwaltungsökonomische Bemessungsgrundlage" für die Grundsteuer geschaffen werden, so die Begründung der Gesetzesinitiative des vom Bundesrat eingebrachten Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes (18/10753). Der Erhalt der Grundsteuer als verlässliche kommunale Einnahmequelle müsse dauerhaft gewährleistet werden.

Deshalb solle das bisherige System der Einheitswerte, die zum Teil noch nach den Wertverhältnissen zum 1.1.1935 festgestellt worden sind, abgelöst werden. Die Ermittlung des Verkehrswertes wird jetzt nicht mehr angestrebt, sondern der Kostenwert ist das neue Bewertungsziel. "Dieser Kostenwert bildet den Investitionsaufwand für die Immobilie ab. Die Höhe des Investitionsvolumens dient als Indikator für die durch das Grundstück vermittelte Leistungsfähigkeit", wird erläutert. Das neue Bewertungsverfahren soll weitgehend automatisiert durchgeführt werden. Dazu sollen programmtechnische Verbindungen zu Daten anderer Behörden wie Kataster- und Grundbuchämtern geschaffen werden. In der Land- und Forstwirtschaft soll das neue Verfahren nicht gelten. Bewertungsziel im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens bleibe weiterhin der Ertragswert, heißt es im Entwurf.

Quelle: hib v. 2.1.2017

- red. -

BT-Drs. 18/10753 - Gesetzentwurf zur Änderung des Bewertungsgesetzes


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